Causa Nº: 23.236-A Fecha: 07/09/2012 Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación

EXTRACTO DEL FALLO, Por las Dras. Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo

Exigencia tributaria derivada del incumplimiento de la destinación suspensiva de tránsito de importación.

Se confirma la exigencia tributaria formulada en autos por la Aduana como consecuencia de la falta de cumplimiento de la destinación suspensiva de tránsito de importación de autos, pues el siniestro que afectó a la mercadería objeto de la misma (el robo), no puede ser considerado como un supuesto de pérdida irremediable de la misma, excepción para la que se previó la no sujeción al régimen tributario aduanero (art. 315 del C.A.); resultando los deudores principales de los tributos en cuestión -según el art. 312 del C.A.- el transportista y a su agente de trasporte aduanero, y siendo los responsables subsidiarios de esas obligaciones el cargador, quien tuviere derecho a disponer de la mercadería y los beneficiarios del régimen, con independencia de la situación de quienes realizaron los actos ilícitos que originaron el caso fortuito o la fuerza mayor, es decir, sin perjuicio de que el hecho gravado haya sido realizado por otro). Del voto del Dr. González Palazzo.

Texto completo:
En Buenos Aires, a los 7 días del mes de septiembre de 2012, reunidos los Vocales integrantes de la Sala “F” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Pablo A. Garbarino, Christian M. González Palazzo y Ricardo Xavier Basaldúa, para dictar sentencia en los autos caratulados: “TRANSPORTES INTERNACIONALES DEL BRASIL LTDA. c/ D.G.A. s/ apelación”, expte. N° 23.236-A.

El Dr. Garbarino dijo:

I.- Que a fs. 4/5 vta. se presenta, por derecho propio, el agente de transporte aduanero MARCELO GABRIEL MAYULI, interponiendo recurso de apelación contra la Disposición Nº 665/06 (AD PASO), recaída en la actuación SIGEA 12307-3-2006/1 y 12303-4622-2006. Sostiene que la disposición atacada es agraviante por considerar que los argumentos usados resultan improcedentes, insostenibles y erróneos en el análisis jurídico usado y en el criterio de justicia que lo respalda. Manifiesta que dicha disposición rechaza la impugnación al Cargo Nº 038/06 efectuada por él y por la firma transportista ante el servicio aduanero, correspondiente a la Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación, registrada como MANI 06042MANI011333Z, TRAS 08831A, 08832B, 08833C, 08834D, 08835E, 08836F, 08837G, 08838N, 08839X, 08840A, 08841B, 08842C, 08843D, 08844E, cuyo valor de la mercadería ascendía a $ 290.765,38. Indica que a partir del robo a mano armada del medio transportador, típico caso de fuerza mayor, de ningún modo puede entenderse como un obstáculo al servicio aduanero buscado por la víctima, cuando se trata de una operación aduanera que tuvo un ingreso formal con control aduanero pertinente y estaba dirigido a completar el mismo, sin ninguna situación anormal extraordinaria. Agrega que producido el siniestro y tomados los recaudos a través de las comunicaciones pertinentes que exige el C.A., la operación afectada no puede importar un arribo fuera de término a su destino final, que responsabilice al transportista y menos a su agente, pues dicho tránsito debe necesariamente ser suspendido a raíz del hecho acontecido. Hace referencia al art. 315 del C.A., sosteniendo que dicha hipótesis es absurda porque nadie puede usar mercadería de importación en tránsito internacional, en el mercado interno, sin que pueda caer bajo el control del Estado. Indica que hay un robo de mercadería en tránsito de importación debidamente documentada y que en virtud de lo acaecido fue formulada la denuncia penal ante la autoridad policial y se puso de inmediato en conocimiento a la aduana, con lo cual el tránsito afectado queda debidamente anoticiado y necesariamente suspendido. Afirma que en la disposición se establece que el hecho prima facie se encuadra en la figura de contrabando (arts. 863, 864 inc. A y 865 inc. d) C.A.) sosteniendo que según el C.A. los autores, cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando de importación o de exportación responden solidariamente por los tributos pertinentes. Cita doctrina y jurisprudencia. Insiste en que nadie puede utilizar mercadería extranjera, objeto de un ilícito y agrega que no se puede responsabilizar en el plano tributario a quien fue víctima de un ilícito, cuando así lo prevé el C.A. en sus arts. 777 y 782. Sostiene que el robo del cuál se es víctima, no se condice con la imposición tributaria de la hipótesis del último párrafo del 315 C.A. Expresa que en el caso de robo no es el que pretende cargar al administrado con la responsabilidad de los tributos que se reclaman. Asegura que se da una situación de injusticia que pretende imponer a quienes son operadores del trasporte internacional, responsabilidad tributaria que se origina a partir de un hecho que le es ajeno y que fue provocado por sujetos autores de un hecho ilícito. Señala que el robo que se tiene por acreditado en esa entidad, resulta una causal justificada y así lo debe entender el servicio aduanero. Ofrece prueba. Solicita se revoque la Disposición N° 665/07 (AD PASO).
Que a fs. 40/40 vta., se elevan los autos a la Sala “F” y se tiene por no presentado el recurso interpuesto a fs. 4/5 vta. respecto de la firma “Transportes Internacionales del Brasil Ltda.”.

II.- Que a fs. 49/56 la representación fiscal contesta el traslado del recurso impetrado solicitando su rechazo, con costas. Por imperativo legal, niega todas y cada una de las afirmaciones vertidas por la actora que no sean objeto de su expreso reconocimiento. Reseña brevemente las actuaciones administrativas. Señala que no existe controversia con relación a las destinaciones suspensivas de tránsito de importación no fueron cumplidas, implicando que no arribaron en tiempo y forma a destino. Señala que el fundamento del cargo está determinado en la responsabilidad tributaria fundada en que se configuró el hecho gravado previsto en el art. 638 inc. f del C.A. operando la presunción legal del art. 311 de dicho cuerpo normativo y al sólo efecto tributario que la mercadería fue importada a consumo. Indica que el art. 315 del C.A. exime de la obligación tributaria a las mercaderías que resulten perdidas por algún siniestro durante el transporte, no alcanzando a la mercadería perdida, cuando pese a no ser recuperada por su dueño pueda ser empleada por un tercero. Afirma que si bien el transportista denunció el robo y comunicó el siniestro, ello no resuelta suficiente para eximir del pago de los tributos que graven la importación para consumo de mercaderías sustraídas, toda vez que se exige que no puedan ser utilizadas por terceros. Hace referencia al art. 311 del C. A. destacando que la mercadería se considera como importada para consumo, siendo los deudores principales de la obligación tributaria el transportista y su agente, los cuales responden en forma solidaria por aplicación del art. 780 del C.A. Sostiene que la actora no ha probado que la mercadería robada no pueda ser recuperada o utilizada por un tercero y que, por el contrario, es elemental considerar que en el caso que las mercaderías objeto del robo pueden ser utilizadas por sus autores o por otras personas. Da cuenta que para la resolución, si el transportista o su agente de transporte, sujeto pasivo de la obligación tributaria, se encuentran o no involucrados en el hecho del robo y/o en el contrabando con su obligación tributaria de la importación irregular a consumo, es jurídicamente irrelevante toda vez que la norma fiscal le atribuye responsabilidad tributaria sustituta del sujeto que cumplió el hecho imponible. Cita jurisprudencia. Sostiene que no se trata de caso fortuito ni fuerza mayor porque no cumple con los requisitos de dichos institutos ya que el robo de la mercadería no puede clasificarse como imprevisible. Cita nuevamente jurisprudencia. Afirma que la exigencia del servicio aduanero resulta conforme a derecho y que debe ser confirmada, en resguardo de la renta fiscal y el fiel cumplimiento de normas de orden público. Cita jurisprudencia de este Tribunal y de la Excma. Cámara. Ofrece como prueba las actuaciones administrativas que en el mismo acto acompaña. Hace reserva del caso federal. Solicita se confirme la resolución del servicio aduanero, con costas.

III.- Que a fs. 65 se tienen por acompañadas las actuaciones administrativas afectadas a la causa y se tiene presente lo manifestado por las partes. A fs. 68 quedan los autos en estado de dictar sentencia.

IV.- Que de la compulsa de las actuaciones administrativas vinculadas a la presente surge que las mismas se inician a fs. 1 con la comunicación efectuada al servicio aduanero, por el recurrente, del robo del camión dominio ICK-1780/IHT-6326, cargado con 626 cajas con calzados, amparados por los conocimientos de embarque BR-254902029 – 2031 – 2033 – 2034 – 2035 – 2036 – 2037 – 2038 – 2039 – 2040 – 2041 – 2043 – 2044 - 2045. A fs. 3 se agrega copia de una certificación de la dependencia donde fue radicada la denuncia policial. A fs. 26 obra carpeta contenedora del manifiesto de carga. A fs. 28 se practica liquidación de tributos. A fs. 30/32 se expide el servicio aduanero mediante el dictamen Nº 524/06, recomendando la remisión de las actuaciones a la Aduana de Campana a fin de proseguir con el trámite, atento a que los hechos denunciados configurarían prima facie el delito de contrabando. A fs. 33/35 se dicta la Disposición Nº 736/06 (AD PASO) que declara la incompetencia de la Aduana de Paso de los Libres y ordena remitir los actuados a la Aduana de Campana. A fs. 38 se formula el cargo 038/06 contra la empresa Transportes Internacionales do Brasil LTDA. A fs. 45/46 vta. la firma actora se presenta e impugna el cargo N° 038/06. A fs. 55/60 obra el dictamen jurídico Nº 648/06, ya fs. 76/81 el N° 649/06 que entienden que correspondería no hacer lugar al recurso y proceder a confirmar el cargo. A fs. 84/86 obra la Disposición Nº 665/07, que resuelve no hacer lugar a la impugnación interpuesta por la empresa Transportes Internacionales del Brasil LTDA y el agente de transporte aduanero Marcelo Gabriel Mayuli y confirmar el cargo N° 038/06 en concepto de tributos adeudados por la Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación.

V.- Que en lo que hace al fondo de la cuestión, a fin de resolver el presente corresponde remitirse al voto emitido por la Dra. Paula Winkler en la causa “Nuestra Señora de la Asunción c/ DGA” (Expte. Nro. 17.714-A) con fecha 10/03/04 en toda su extensión, por tratarse de una cuestión sustancialmente análoga a la de autos.
En efecto, cabe destacar que la aduana no desconoce el ilícito perpetrado que da suficiente cuenta la denuncia efectuada el 1° de febrero de 2006 por los damnificados, Sres. Cirino Souza Borges, Gustavo Martín Rodriguez y José Francisco Etcheverri, respecto al robo del camión, patente ICK-1780/IHT-6326, cargado con 626 cajas de calzados, amparados por los CRTS. N° BR-254902029/2031/2033/2034/2035/2036/2037/2038/2039/2040/2041/2043/2044/2045, para la firma importadora Fila Argentina S.A.

VI.- Que, en efecto, resulta cierto que la exención tributaria que establece el C.A. con relación a la destrucción o pérdida de la mercadería debida a fuerza mayor en el régimen de tránsito de importación (art. 315 del C.A.) en principio aparece limitada por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma, en sentido que “no se considerará irremediablemente cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero”.
Por ello, si se interpreta literalmente la norma, es evidente que el presunto responsable del ilícito puede disponer de la mercadería, aunque la haya habido ilícitamente. Aunque, cabe aclarar que para acreditar tal empleo de la mercadería por un tercero no es suficiente una mera conjetura desprovista de elementos de prueba, esto es, cuando no hay respaldo fáctico de que la mercadería fue aprovechada por un tercero, esa utilización no puede presumirse.

VII.- Que, sin embargo, las normas específicas que rigen la cuestión deben ser interpretadas considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico y los principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un resultado adecuado, atento a las excepcionales particularidades de esta causa, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la judicial (Fallos: 255:360; 258:75; 281:146; 302:813). Ello así, pues si bien es cierto que la primera exigencia de cualquier método hermenéutico en la interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador, también lo es, y desde el plano normativo, la de estimar que uno de los índices más seguros para verificar la razonabilidad de la inteligencia de una norma y su congruencia con el resto del sistema a que está engarzada, es la consideración de sus consecuencias (Fallos: 234:482; 295:1001).
Esta afirmación encuentra sólido fundamento en el tantas veces reiterado criterio jurisprudencial de la C.S.J.N. en el sentido de que “... La primera fuente de interpretación de la ley es su letra, pero además la misión judicial no se agota en ello, ya que los jueces, en cuanto servidores del derecho para la realización de la justicia, no pueden prescindir de la intención del legislador y del espíritu de la norma; todo ello, a su vez, de manera que las conclusiones armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías de la C.N.”: de que por esas razones “...la inconsecuencia o la falta de previsión jamás se supone en el legislador, y por esto se reconoce como regla inconcusa que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas de las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto” (Fallos: 279:142, 300:1080, y 303:1041); y de que “...por encima de lo que las leyes parecen decir literalmente, es propio de los jueces indagar lo que ellas dicen jurídicamente.
En esta interpretación no cabe prescindir de las palabras de la ley, pero tampoco atenerse rigurosamente a ellas cuando la interpretación razonable y sistemática así lo requiere (Fallos: 303:612).
Pues bien, en el marco del indicado criterio jurisprudencial. además de la elemental razonabilidad (lógica y equidad) antes aludida, también la interpretación sistemática y la armonización de las normas en su contexto imponen inexcusablemente concluir en el rechazo del cargo aduanero formulado en autos.

VIII.- Que, en efecto, no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido.

Por ello, en la especie asiste razón al transportista cuando afirma que el faltante no obedece al incumplimiento de sus deberes en el cuidado de la mercadería sino que se trató de un hecho forzado del cual fue víctima; por lo que cabe colegir que actuó con la debida diligencia, resultando atendible las defensas del mismo, en tanto dice no pudo evitar por la naturaleza del hecho sus consecuencias.

IX.- Que la razonabilidad es garantía innominada de la Constitución Nacional y, como tal, debe informar la tarea legislativa. Nótese que en la especie tampoco se dio el supuesto contemplado en los arts. 306 y 308 del C.A.
Por ello, resulta contrario a la garantía constitucional de razonabilidad la pretensión de exigir a la víctima del delito el pago de los tributos de importación por aplicación analógica del art. 312 del C.A.
Que, en este aspecto, se comparte la posición del Dr. Barreira, para quien en los supuestos de sustracción, la exigibilidad del tributo recae en cabeza del ladrón y no ya en la de los responsables del régimen pues no se puede hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones del régimen o negligencia en el cuidado de la cosa (v. “Código Aduanero Comentado”, T. I, p. 658, Abeledo-Perrot, 2011). Asimismo, ha sentenciado al respecto la Sala I de la Alzada, en “Panamericana de Plástico”, sent. Del 19/6/90, que, por aplicación analógica del art. 513 C.C., como lo había hecho la minoría del a quo en su momento, debía dispensarse al recurrente del pago de los tributos. Dijo, en efecto: “(…) De ahí que, verificada en la especie la existencia de hechos imprevisibles e inevitables que tornaban de cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería introducida en franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a destino como consecuencia del robo perpetrado, debe compartirse la conclusión de la minoría que se asienta en el mentado principio general, máxime si se tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la preeminencia que antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios, institutos y métodos con que este cuenta, no por eso esta disciplina está al margen de la unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado (…)”. El mismo criterio expuso la misma Sala I de la CNACAF, en la más reciente sentencia del 20/5/10, recaída en “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A.”.

X.- Que, por lo demás, no puede dejar de señalarse que el grado de irrazonabilidad del procedimiento de marras no puede ser cubierto con ningún argumento formal, porque pretender gravar con tributos aduaneros en virtud de una presunción que la Administración no ha podido comprobar -adviértase que la carga de probarla no puede imponerse al administrado, pues constituiría una exigencia procesal de cumplimiento imposible que frustraría el derecho sustancial (en el mismo sentido, confr. Fallos: 319:2211, consid. 5°, tercer párrafo, in fine) - a aquél sujeto a quién su mercadería le ha sido robada, y por ende cabe reputar a la misma como irremediablemente perdida, es un acto manifiestamente irracional y el principio republicano (art. 1° de la Constitución Nacional) prohíbe la irracionalidad de los actos de gobierno.

XI.- Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la percepción de los tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones —y de las más reñidas— en diversas asambleas constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera, desde el inicio de nuestra historia ha dado lugar a las luchas más sangrientas, las que han tenido lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los derechos de aduana, siendo que la resolución de dichos conflictos constituyó la condición inexcusable para concluir en la unión e integridad nacional.
Por ende, es deber de este Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país especializado en la materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico.
Y no se trata de perderse en discusiones de siglos pasados para reconocer que ningún acto de gobierno debe estar reñido con la racionalidad republicana y menos aún con los principios constitucionales y lógicos a que deben atenerse los poderes del Estado en esa forma de gobierno. Si bien es deber jurídico del contribuyente pagar sus impuestos y también es deber jurídico del Fisco percibirlos y exigir su cobro, nunca puede ser deber jurídico del Fisco cobrar tributos de cualquier naturaleza cuando, cómo sucede en la especie, no se ha podido verificar el aspecto subjetivo del hecho imponible, porque el Estado constitucional no puede actuar en forma contraria a los principios republicanos. A ningún ciudadano se le podría explicar lo contrario razonablemente -es decir, que debe pagar tributos sobre una mercadería que jamás pudo disponer por haberle sido robada- y convencerlo de que es correcto percibir impuestos sin que exista una relación de causalidad adecuada, máxime cuando el interés tutelado por la normas tributarias no es el de proteger la recaudación, sino gravar la exacta capacidad contributiva presupuesta en el hecho imponible.

XII.- Que el interés recaudatorio constituye una valor esencial -al respecto no está de más recordar que ya en la Antigua Roma Marco Tulio Cicerón había sostenido que “los impuestos son los tendones del Estado”- de toda política pública en el marco de un estado constitucional y democrático de derecho, con justicia social y plena vigencia, desarrollo y efectividad de los derechos humanos, que no son sólo los derechos civiles y políticos, sino también los derechos económicos, sociales y culturales, es decir, todos los derechos que resultan fundamentales a la dignidad del hombre. Pero jamás puede ejercitarse dicho interés fiscal violentando garantías constitucionales de los administrados, como lo hacen las normas aduaneras en crisis, en virtud de una presunción legal “iuris et de iure”, que no admite prueba en contrario e impide determinar la verdad de los hechos del caso, en franca contravención con el fin último y supremo de todo Tribunal que imparte justicia.

XIII. Que, en efecto, no se trata en el caso de desconocer las palabras de la ley, sino de dar preeminencia a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico, y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía que estos son valorados por el todo normativo, cuando la inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de uno de sus textos conduzca a resultados concretos que no armonicen con los principios axiológicos enunciados precedentemente, arribe a conclusiones reñidas con las circunstancias singulares del caso o a consecuencias concretas notoriamente disvaliosas. De lo contrario, aplicar la ley se convertiría en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del derecho y con la función específica de los magistrados que les exige siempre conjugar los principios contenidos en la ley con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconocimiento de unos u otros no se compadece con la misión de administrar justicia (doctrina de Fallos:302:1284; 234:482 y sus citas).

XIV.- Que, por último, no escapa al juicio del suscripto, que la adopción de criterios como el precedentemente expuesto, puede dar lugar al incremento de la modalidad delictiva comúnmente denominada como “autorobo” de mercaderías en tránsito, a fin de evitar el pago de tributos aduaneros; constituyendo una finalidad no deseada por este organismo jurisdiccional con plenas funciones judiciales.
No obstante, corresponde hacer notar que dicha modalidad, en tanto no resulte aislada u ocasional, jamás puede realizarse sin que exista algún tipo de connivencia de las agencias del Estado, en sus diversas competencias y ámbitos propios de actuación.
Por ello, constituye un deber esencial e indelegable del propio Estado brindar un nivel adecuado y suficiente de seguridad a todos los habitantes, resguardando la integridad de quienes transitan el suelo nacional; debiendo prevenir, investigar, perseguir y, eventualmente, condenar a los autores y responsables del delito, antes que hacer caer la responsabilidad tributaria en cabeza de las víctimas.
En efecto, el deber de investigar es una obligación de medios y no de resultado, que debe ser asumida por el Estado como un deber jurídico propio y no como una simple formalidad condenada de antemano a ser infructuosa, o como una mera gestión de intereses particulares, que dependa de la iniciativa procesal de las víctimas, de sus familiares o de la aportación privada de elementos probatorios. (Cfr. Corte Interamericana de Derechos Humanos, Caso “Velásquez Rodríguez”. Fondo, nota 20, párr. 177; Caso “Gomes Lund y otros (Guerrilha do Araguaia)”, nota 16, párr. 138; Caso “Rosendo Cantú y otra”, nota 9, párr. 175).

XV.- Que, asimismo, tampoco el suscripto desconoce destacada jurisprudencia de este tribunal, que señala que resulta obvio que el criterio interpretativo expuesto en las normas aduaneras “no resulta inequitativo para el transportista (o para su agente solidariamente responsable, arts, 312 y 780 del C.A.), en el sentido de que éste resulta responsable (tributariamente) por un hecho que en rigor le es ajeno; y no resulta inequitativo porque es obvio que, quien transporta bienes bajo su custodia y guarda, debe, razonable y previsoramente, constituir un seguro que cubra tanto el riesgo de la destrucción total o parcial de la mercadería (esto frente al titular de la mercadería) como el riesgo del robo de la mercadería (esto último -reitero, en caso de robo- frente al titular por el valor de la mercadería, y -en la parte correspondiente- frente a la aduana por el importe de los tributos que corresponden por el juego armónico de los arts. 311 y 315 del C.A.)” (confr. “Ardoino S.A. c/Dirección General de Aduanas s/rec. de apelación”, Expte. Nº 21.775-A, sentencia de la Sala G del 6 de abril de 2009, voto del Dr. Sarli; entre muchos otros)
Sin perjuicio de ello, a los fines de evitar las consecuencias disvaliosas emanadas de las normas en crisis, la asunción de dicha conducta sería de carácter puramente opcional y no legitimante, pues ya por el sólo hecho de transitar por el suelo argentino el sujeto adquiere el derecho a gozar de una adecuada preservación de espacios de libertad y movilidad común, siendo que de acuerdo al art. 19 de la Constitución Nacional ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley -en el caso contratar a su cargo un seguro contra robo-, ni privado de lo que ella no prohíbe.
No obstante lo expuesto, en la búsqueda de un principio de solución que concilie adecuadamente los intereses del Fisco y de los contribuyentes, con pleno respeto de los derechos constitucionales, no queda más que compartir en su totalidad las conclusiones a las que ha arribado el Vocal de la Sala “F” Dr. Christian Marcelo González Palazzo en el Considerando XII de los autos caratulados: “TRANSPORTE DE ALFREDO RIVAS ABUIN c/ Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, expte. Nro. 24.301-A, que fueran sentenciadon en fecha 21 de septiembre de 2011, las que corresponde transcribir.
En efecto, “entiendo que no puedo soslayar algunas particularidades que el caso presenta y que considero oportuno reseñar, pues a la conclusión que habré de arribar en el presente decisorio habrá de darsele una trascendencia que supera el marco propio de la cuestión traída a estudio.
Estamos sin dudas ante un suceso no previsto adecuadamente en la norma de fondo, pues la dinámica del delito supera la estoicidad de la misma, a la que deberá adunársele alguna herramienta que permita su efectiva aplicación y, de alguna manera, limitar situaciones como la que nos ocupa. Concretamente, la solución dada por el código aduanero de responsabilizar a distintos sujetos por la deuda ajena, es decir a personas que no cometieron el hecho gravado (o al menos no quedó acreditado dicho extremo), a mi criterio, no abarca de manera acabada el supuesto específico del robo durante un Tránsito.
Adelanto que no es mi intención adentrarme en lo que respecta en materia de política criminal, pero sin duda alguna, estoy convencido de que lo que se expondrá seguidamente salvaguarda los intereses del Estado y de aquel que ha sido afectado por un injusto penal. Sentado ello, habré de realizar un análisis de la normativa vigente en materia de trasporte de mercadería como la del caso de marras.
El Acuerdo sobre Transporte Internacional Terrestre (ATIT), celebrado al amparo del Tratado de 1980 de la ALADI, entre la República Argentina, la República de Bolivia, la República Federativa del Brasil, la República de Chile, la República del Paraguay, la República del Perú y la República Oriental del Uruguay, suscripto el 1 de enero de 1990, instituye una norma jurídica respecto a los aspectos administrativos del transporte carretero, común para la región, en la que se reflejan los principios generales y esenciales para desarrollar un servicio de transporte internacional.
En el Anexo I del acuerdo citado se establece el régimen de tránsito aduanero internacional, bajo el cual las mercancías sujetas a control aduanero son las que se transportan desde la jurisdicción de un recinto aduanero ubicado en un país hacia la jurisdicción de otro recinto aduanero ubicado en otro país, en una misma operación de transporte que cruza una o varias fronteras y en vehículos lacrados o precintados. Las mercancías así transportadas, se consideran bajo el régimen que establece el Anexo, gozando de una suspensión del pago de los gravámenes a la importación o a la exportación eventualmente exigibles.
En Argentina el ATIT fue puesto en vigencia a través de la Resolución de la Subsecretaría de Transportes de la Nación N° 263/90, y en su “Aspectos Aduaneros” por la Resolución de la Administración Nacional de Aduanas Nº 2.382/91, con diversas modificaciones, contando hasta la fecha con casi veinte años de aplicación.
Abordando puntualmente el tema que nos ocupa, se ha planteado una cuestión de no menor resonancia: la exigencia de la deuda tributaria cuando las mercaderías que ingresan al país son robadas en el trayecto de la operación de Tránsito.
En Argentina, el ATIT remite a los fines de la responsabilidad derivada de los incumplimientos del régimen de tránsito, a las disposiciones del Código Aduanero, concretamente a la Destinación Suspensiva de Tránsito prevista en los artículos 296 y siguientes del Código.
Para los supuestos de incumplimiento del Tránsito en caso de faltar mercadería o de no arribar a destino el medio de transporte en el transcurso de un mes desde el vencimiento del plazo autorizado, el artículo 312, considera al transportista o a su agente, en su caso, como deudor principal de las correspondientes obligaciones tributarias y como responsables subsidiarios del pago, en forma solidaria, a los cargadores, a los que tuvieren derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen de tránsito de importación, quienes podrán invocar el beneficio de excusión respecto del deudor principal.
Frente al robo de la mercadería transportada en tránsito (con dispensa de pago de tributos al ingresar al país) la Aduana responsabiliza a las empresas de transporte y sus respectivos Agentes de Transporte Aduaneros, por el pago de los tributos, fundándose en el artículo 315 que dispone: “La mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero”. Aclara en su última parte que: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere ser empleada por un tercero”.
Lamentablemente, los robos se hicieron frecuentes mediante la modalidad reconocida como “piratería del asfalto”, y como consecuencia de ello, el reclamo por el pago de los impuestos por la mercadería robada, que debería abonarse por presumirse su importación para consumo, se exige a las empresas transportadoras, por así establecerlo el ATIT, en su carácter de responsables originarios del cumplimiento del régimen de tránsito y contra los Agentes de Transportes que representan a la empresa responsable.
Ahora bien, el ANEXO II "K" de la Resolución A.N.A. Nº 2382/91 (con sus respectivas modificatorias) que reglamenta precisamente el Anexo I “Aspectos Aduaneros” del ATIT, remite para los aspectos de “Ruta y Plazo de Transporte” del régimen del ATIT a las disposición del Código Aduanero (Destinación Suspensiva de Tránsito de Importación) para el caso de falta, deterioro o destrucción de la mercadería durante su transporte o por el incumplimiento del plazo y la ruta de arribo a la Aduana de Salida” especificando así, quienes son los responsables por la operación del tránsito internacional.
Es evidente que la suspensión del pago de los tributos que gravan las mercaderías ingresadas mediante el régimen de Tránsito, sumada a la falta de exigencia de una garantía formal que cubra dicho concepto, pueden provocar evasiones tributarias importantes en los numerosos casos en que las mercaderías en tránsito, son sustraídas in itinere, ingresando al mercado ilícitamente y sin pago de tributos por la nacionalización de facto (importación para consumo irregular).
El problema surge cuando se pretende hacer efectiva la responsabilidad por el pago de los tributos, la Aduana se enfrenta al hecho real y concreto de que si bien la legislación prevé quienes son los responsables, esta responsabilidad se diluye frente a la insolvencia de empresas de transporte nacionales e internacionales, desapareciendo así el responsable principal de las obligaciones tributarias asumidas al generar una operación de tránsito.
Para este tipo de situaciones el ATIT previó que la garantía que prestan las empresas de responder por los gravámenes y sanciones pecuniarias eventualmente aplicables, son los vehículos que componen la flota de camiones, pero muchas veces esta garantía se convierte en letra muerta por los hechos señalados anteriormente. Entendamos, si la garantía es el vehículo que transporta la mercadería sustraída, aquél sigue la suerte de ésta, ergo el cobro de los tributos garantizados, deviene en una mera ilusión.
Es de destacar en este tema en particular que, en el ámbito de las comisiones del Artículo 16 que prevé el ATIT, se ha puesto a consideración de los estados partes una modificación al mismo conteniendo la posibilidad que las empresas de transporte terrestre de cargas puedan garantizar los tributos mediante el otorgamiento de otras garantías.
Cabe señalar que existen actualmente en el mercado nacional dos clases de seguros los cuales son aceptados por la AFIP para garantizar el pago de dichos tributos: los seguros de caución para comercio exterior, previstos en la Ley 22.415 en los artículos Nº 453 a Nº 465 y en la Resolución General AFIP Nº 2.435.-
Si bien se establece que todos los derechos, tasas y demás tributos a los que están obligados a pagar los sujetos vinculados al comercio exterior, en principio, deben abonarse antes de despacharse o liberarse la mercadería, se exceptúa algunos casos especiales regulados por la RG AFIP Nº 2.435, donde la operación aduanera o la mercadería en cuestión queda exceptuada de dicho pago a cambio de la presentación de una contra garantía suficiente impuesta por la resolución.
Es aquí que aparece el seguro de caución como una de las herramientas a utilizar para garantizar el pago de tributos o derechos aduaneros a la Administración Federal de Ingresos Públicos en el momento de liberar la mercadería importada.
A través de este seguro, el importador y/o exportador constituye una garantía que cubre los tributos que deja de abonar en el momento de realizar la operación. El mismo, entendiendo, es aplicable a operaciones tales como importaciones temporales, exportaciones temporales, tránsito de mercadería, entre los casos más comunes.
Por otro lado, existe en el mercado una Póliza de Seguros cuyo alcance cubre los derechos, aranceles y otros conceptos aduaneros que es utilizada dentro de la Rama Transporte cubriendo exclusivamente la Responsabilidad Civil del transportista por el pago a la autoridad competente que le corresponda de los derechos aduaneros y/o aranceles y/u otros en caso de desaparición que se verifique por cualquier causa en las mercaderías transportadas vía terrestre.
Por último, como ya se ha mencionado es de destacar que el ATIT prevé un mecanismo instituido en su artículo 16, por el cual una Comisión, específicamente convocada a esos efectos, tiene facultades de seguimiento, interpretación y hasta de sugerir modificaciones al contenido y alcance de las normas del ATIT.
Es en base a lo reseñado es que estoy convencido de que es necesaria una modificación en la normativa de referencia en el sentido de que lo que hasta ahora es potestativo de las partes involucradas en cuanto la constitución de un seguro de caución que garantice el cobro de los tributos debidos, debe ser obligatorio, pues de esa manera -y como lo adelanté- habrán de preservarse los intereses del Estado en su conjunto, comprendiendo en tal sentido al particular damnificado y al erario afectados por el acaecimiento de un
hecho a todas luces reprochable...”.

XVI.- Que, por las consideraciones de hecho y derecho expuestas en los considerandos que anteceden, voto revocar la Disposición N° 665/2007-(AD PASO), con costas.

El Dr. González Palazzo dijo:

I.- Que por razones de economía procesal, se dan aquí por reproducidos los hechos relatados en el voto del Dr. Garbarino.
II.- Que, sin perjuicio de compartir el pormenorizado y destacable análisis dogmático que de los principios que rigen nuestro ordenamiento realiza mi distinguido colega, he de adelantar que, en razón de las consideraciones que paso a exponer, no comparto la solución a la que arriba.
Compartimos que el caso a estudio presenta aristas particulares que nos convoca a un profundo debate sobre los alcances de la responsabilidad que el plexo normativo cuestionado por la actora impone a los distintos sujetos que intervienen en la reglada actividad que nos ocupa.-
Tal como lo sostuve al votar en el expediente “Transporte de Alfredo Rivas Abuin C/ DGA S/ Recurso de Apelación” que citara el juzgador preopinante, la operación de tránsito de importación se encuentra regulada en los arts. 296 y sigtes. del C.A., y constituye un régimen en virtud del cual se autoriza que la mercadería importada, es decir aquella ingresada al territorio aduanero, pero que carece aún de libre circulación en el mismo, sea transportada desde la Aduana por la que hubiere arribado hasta otra aduana para ser sometida a otra destinación aduanera, previéndose al efecto la no sujeción a la imposición de tributos, con excepción de las tasas retributivas de servicios (art. 304 C.A.)
Que la principal obligación que el régimen impone recae en el transportista, que asume su propia responsabilidad frente al servicio aduanero por la operación que se documenta, teniendo a su cargo el deber de transportar la mercadería a la aduana de destino (de salida o interior), dentro de un plazo estipulado, cuidando que arribe la misma mercadería (art. 317) y en su totalidad (art. 310), sin haber sufrido ninguna modificación ni haber sido utilizada.
Que el art. 315 señala que “La mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo dispuesto en el art. 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo...”. Es decir, que el mencionado artículo exime de responsabilidad cuando las mercaderías se pierden “irremediablemente”, y si la comunicación prevista en el art. 308 del C.A. se hubiere cumplido.
Que a continuación, el mismo artículo no exime del pago de tributos si el bien en cuestión puede potencialmente ser utilizado por un tercero.
En mi opinión, no quedan dudas de que la segunda parte del art. 315 funciona como excepción a la situación planteada en la primer parte, y que el sentido de esa excepción (la posibilidad de empleo de la cosa por un tercero) comprende especialmente a la mercadería hurtada o robada.
Que eliminándose la eximente de fuerza mayor, en el caso de robo o hurto, tal como claramente se desprende del art. 315 “in fine”, corresponde la aplicación de los art. 310 y 311 del C.A.
Que resulta claro que el párrafo final del art. 315, trata la situación de los supuestos de siniestros en que por su naturaleza (como en el caso de autos, el robo) la mercadería, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pueda ser utilizada por terceros, ya fueren ellos los autores del hecho ilícito u otros.
La mera posibilidad del empleo por un tercero de la mercadería, sin que sea necesario, en manera alguna, demostrar su empleo efectivo o económico, de manera real, por un tercero, ya que la norma no requiere esa prueba o demostración, en absoluto.
El “riesgo” que asume el transportista en los supuestos analizados, puede cubrirse, y es lo que razonablemente debe hacerse, con un seguro. Esto se corresponde con la previsión de garantía por eventuales tributos que hace el art. 303 del C.A. en favor del servicio aduanero, al autorizarse el tránsito de importación vía terrestre (régimen general), sin perjuicio de que en algunos casos, por el especial régimen del MIC/DTA, no se hubiera exigido tal garantía.
Lo sentado precedentemente dio génesis a lo que oportunamente expusiera en el punto XII del fallo citado, en lo relativo a la necesaria normativizacion a nivel ATIT para que se exija -en el marco del régimen en cuestión- la contratación de un seguro de caución que -como lo dije- preserve el interés del Estado en su conjunto, entiéndase, del Fisco y del particular damnificado por la comisión de un debidamente acreditado y adecuadamente investigado hecho ilícito.-
Que por lo demás, constituye una regla que se desprende de diversas normas del C.A., que el faltante de mercadería que se hallare sin libre circulación en el territorio aduanero, pese a haber sido introducida legitimamente en él, hace presumir que la mercadería fue importada para consumo (por ejemplo arts. 142, 151 y 157, entre otros, y específicamente en el caso los arts. 310 y 311).
Que, en tal sentido, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo ha sostenido en numerosos fallos que la finalidad de la exigencia de pago de tributos de la mercadería perdida para el documentante como consecuencia del robo, es la de proteger la renta aduanera, previendo los perjuicios al erario público por su posible utilización en razón de un ingreso que ha resultado ilegítimo.
Que, en conclusión, el siniestro que afectó a la mercadería objeto del tránsito de importación (en el caso: el robo), no puede ser considerado como un supuesto de pérdida irremediable de la misma, excepción para la que se previó la no sujeción al régimen tributario aduanero (art. 315 del C.A.)
Que, por todo lo expuesto, en el caso de autos se deben abonar los tributos por la situación analizada (arts. 310 ó 311, y 315 del C.A.)
III.- Que a efectos de determinar los sujetos que deben responder por los tributos adeudados, el art. 312 del C.A. considera al transportista y a su agente de trasporte aduanero como deudores principales de las obligaciones tributarias, mientras que considera al cargador, al que tuviere derecho a disponer de la mercadería y a los beneficiarios del régimen como responsables subsidiarios de esas obligaciones, con independencia de la situación de quienes realizaron los actos ilícitos que originaron el caso fortuito o la fuerza mayor, es decir, sin perjuicio de que el hecho gravado haya sido realizado por otro. De esta forma el código los hace responsables por deuda ajena, con la finalidad de proteger los intereses fiscales.
Que en consecuencia, al tratar la cuestión tributaria que nos ocupa, no interesa quién consumó el hecho gravado, porque como ya mencioné, por disposición de ley, se ha puesto a los beneficiarios del régimen del tránsito como responsables solidarios e indirectos de la exigencia tributaria cuando la mercadería pueda ser utilizada por un tercero.
IV.- Que, por lo expuesto, he de votar confirmando la Disposición N° 665/07 (AD PASO) recurrida, con costas.

El Dr. Basaldúa dijo:

Que adhiero a la conclusión a la que arriba el Dr. González Palazzo en su voto.
No obstante, frente a las diversas consideraciones que se efectúan en el voto del Dr. Garbarino, considero pertinente señalar:
Que es esencial al régimen republicano de gobierno la separación de poderes.
Que, en consecuencia, frente a una solución adoptada por el legislador corresponde a los jueces su aplicación, salvo que la misma resulte incompatible con lo dispuesto en la Constitución Nacional.
Que el juez no puede apartarse de la ley por considerar que lo resuelto por el legislador no le parece justo o razonable, cuando la solución legal no implica apartarse de la Constitución. De lo contrario, el intérprete se convertiría en legislador y habría tantas leyes como pareceres de los jueces.
Que la tarea del intérprete tiene dos fases, la interpretación literal, el texto de la norma, que debe complementarse con la interpretación sistemática, el contexto o el sistema jurídico que integra.
Que, en el caso regulado, el texto de las normas del Código Aduanero en cuestión (arts. 311, 312 y 315) resulta claro en la solución que prevén y además forman parte de un criterio que se confirma en el sistema, pues lo previsto para la destinación aduanera de tránsito de importación se reitera con relación a las destinaciones suspensivas de depósito de almacenamiento (arts. 211 y 293) y de importación temporaria (arts. 261 y 274).
Que, en todos los casos, el Código Aduanero ha establecido un supuesto de responsabilidad por deuda ajena, es decir un responsable indirecto, con el fin de proteger con eficacia los intereses fiscales en juego.
Que el legislador al establecer supuestos de responsabilidad indirecta o refleja (v.gr., Código Civil, arts. 1113, 1114, 1117, 1118, 1119) atiende a situaciones muy especiales, en las cuales debe elegirse como conciliar varios intereses legítimos en juego, inclinándose por el mal menor o la solución menos injusta. En estos supuestos, el legislador suele prever el derecho a repetir lo pagado, para compensar al que tuvo que hacerse cargo (arts. 1122, 1123 y cc.). En este sentido, cabe recordar que el art. 1118 del C. Civil prevé: “Los dueños de hoteles, casas públicas de hospedaje y de establecimientos públicos de todo género, son responsables del daño causado por sus agentes o empleados en los efectos de los que habiten en ellas, o cuando tales efectos desapareciesen, aunque prueben que les ha sido imposible impedir el daño”. Esta solución ¿debe valorarse en función de la justicia individual o de la conciliación de los intereses en juego?. Es que el legislador tiene por función componer los intereses en juego, aunque a nivel individual, de la persona que en definitiva debe hacerse cargo, pueda resultar injusto.
Que comentando al art. 1113 del Código Civil, Aída Kemelmajer de Carlucci expresa “Son razones de política legislativa las que han impuesto una responsabilidad de esta naturaleza. Podrá censurarse la norma, la extensión dada, sus proyecciones económicas, su metodología, etc., pero tal como el artículo está redactado, la responsabilidad emana de una garantía legal desvinculada de una noción de culpa” (Código Civil y leyes complementarias. Comentado, anotado y concordado, Director Belluscio, Coordinador Zanoni, t. 5, Astrea, Buenos Aires, 2002, p. 463).
Que Francesco Messineo enseña que “...hay hipótesis en las cuales existe separación entre el acto ilícito y la responsabilidad (y entre los respectivos sujetos) que surge de dicho acto, en el sentido de que uno es el autor del acto (que, sin embargo, no está llamado a responder) y otro está expuesto a la obligación de resarcir (aunque después, en las relaciones internas entre ellos, pueda establecerse un derecho de repetición). Tal separación, que sobre la base de un criterio de abstracta justicia puede parecer inadmisible, está justificada -desde el punto de vista político legislativo- por razones sociales y, más exactamente, de certeza de tutela del perjudicado; el cual de otra manera, la más de las veces, dada la cualidad del sujeto perjudicante, correría el riesgo de quedar sin defensa, o sea privado de resarcimiento.(...). Es ésta la denominada responsabilidad indirecta, o responsabilidad por hecho no propio. En tales casos, sin embargo, se toma en cuenta el estado subjetivo del autor del daño; no el estado subjetivo del responsable” (Manual de Derecho Civil y Comercial, EJEA, Buenos Aires, t. VI, 1955, ps. 508 y 509, nº 15).
Que en el Código Aduanero existen otras normas que contemplan en materia tributaria supuestos de responsabilidad por el hecho de otro (v.gr., arts. 780 -responsabilidad solidaria del agente de transporte aduanero con el transportista-, 781 -responsabilidad del principal por sus dependientes-, entre otros).
Que, por otra parte, debe advertirse que los supuestos previstos en los artículos de que se trata en el Código Aduanero en materia tributaria como en los artículos indicados en el Código Civil se contemplan supuestos de “responsabilidad indirecta o refleja” y no se trata de supuestos de “responsabilidad objetiva en materia infraccional”.
Que el Código Aduanero argentino ha seguido al respecto la solución que ya se hallaba consagrada hace tiempo en las legislaciones aduaneras de muchos países europeos y que se ha impuesto en Europa para los 27 países que integran la Unión Europea. Así puede verse tanto en el Código Aduanero Modernizado del 2008, como en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea con sede en Luxemburgo. No creo que pueda afirmarse, sin incurrir en temeridad, que los europeos hayan adoptado una solución que esté en pugna con la justicia y con la razonabilidad, ni que en sus constituciones políticas tales valores no estén debidamente protegidos.
Que en el vigente Código Aduanero de la Unión Europea (Reglamento 2008/450/CE, de 23 de abril) se prevé en el art. 86 que “Sin perjuicio del art. 68 y de las disposiciones vigentes relativas a la no recaudación del importe de derechos de importación o exportación correspondiente a una deuda aduanera en caso de que se determine judicialmente la insolvencia del deudor, una deuda aduanera de importación o de exportación se extinguirá de una de las siguientes maneras:...g) cuando la desaparición de las mercancías o el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la legislación aduanera se derive de la total destrucción o perdida irremediable de dichas mercancías por causa inherente a la naturaleza misma de las mercancías, caso fortuito o fuerza mayor o, como consecuencia de instrucciones de las autoridades aduaneras; a efectos de la presente letra, las mercancías se considerarán irremediablemente perdidas cuando nadie pueda utilizarlas” (en el anterior Código Aduanero Comunitario de 1992 -Reglamento CEE 2913/1992- puede verse la misma solución en el art. 233).
Que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, con relación a si el hecho del robo de una mercadería de un depósito aduanero podía incluirse en las previsiones de “fuerza mayor” que lo eximieran de la obligación tributaria, sostuvo que “...de la citada Directiva resulta que las causas de extinción deben estar basadas sobre la comprobación de que la mercadería no ha recibido efectivamente el destino económico que justifica la aplicación de los derechos de importación. En el caso de robo se puede presumir que la mercancía ha pasado al circuito económico de la Comunidad (...). Según las reglas comunitarias en vigor (...) la sustracción por terceros e incluso sin culpa del deudor (...) no extingue la correspondiente obligación tributaria aduanera” (TJCE, Asuntos acumulados 186 y 187 de 1982 (Rec. 2951), sentencia del 5/10/1983).
Que tal solución coincide con la que ya contemplaba, entre otras legislaciones, en el Texto Único de las Disposiciones Legislativas en materia aduanera de Italia de 1973, cuyo art. 37 fue interpretado en el sentido de que la mercadería hurtada o robada no entraba en el concepto de mercadería perdida. Así, la ley nº 89 del 22 de diciembre de 1980, en el art. 22ter, precisó que por mercadería perdida debía entenderse cualquier evento que provocara la destrucción (“dispersione”) de la mercadería sin la posibilidad de recuperación o utilización por parte de cualquiera y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería.
Que en la doctrina extranjera, sobre la noción de “mercadería irremediablemente perdida”, puede verse: Barducci, Mario, quien al comentar la ley 89 de 1980, en cuanto dispone que por mercadería perdida debe entenderse la que no puede recuperarse o utilizarse de parte de cualquiera, y no la simple pérdida de la disponibilidad de la mercadería, ejemplifica “..como el caso del hurto, rapiña, etc.” (Elementi di diritto e tecnica doganale, Pirola, Editore, Milán, 1984, ps. 19, 47 y 48); Jacquemart, Claude, quien considera la Directiva nº 69/74/CEE, arts. 11, párr. 3, y 20, con relación al hurto del depósito y en la importación temporaria para perfeccionamiento activo, y advierte que las sustracciones irregulares no eximen del pago de la deuda tributaria (La nouvelle douane européenne, Editions Jupiter, París, 1971, ps. 320 y 321, nº 210, y p. 348, nº 240); Moliérac, J., quien refiriéndose al depósito ficticio (es decir, el realizado en el propio establecimiento de la empresa, donde la aduana no tiene la “llave” ni ejerce una vigilancia continua), advierte que “Los derechos son igualmente exigibles en caso de robo o de siniestro”; en cambio, cuando se trata del depósito en la aduana (real), la prueba fehaciente del robo exime del pago de los derechos (Traité de législation douanière, Librarie du Recueil Sirey, París, 1930 , ps. 174, nº 140). Rodrigo Serradilla, Felipe, y de la Ossa Martínez, Antonio, Comentarios al Código Aduanero Modernizado, Taric, Madrid, 2009, ps. 294 a 296).
Que el Código Aduanero argentino, en sus arts. 261, 315 y 360, precisa esta noción al disponer: “La mercadería no se considerará irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por un tercero”.
Que también en la doctrina el profesor alemán Hasso Prahl señaló “La sustracción a la vigilancia aduanera de una mercadería pasible de derechos a la importación, que implica la puesta en depósito temporario o su sometimiento bajo un régimen aduanero, hace nacer una deuda aduanera. Esta deuda no nace sino una sola vez, a saber cuando esta sustracción a la vigilancia aduanera tiene lugar por la primera vez”. Precisa que “El momento en que nace esta deuda aduanera, es el momento en que se produce esta sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera”. Y agrega: “En lo que concierne al deudor de esta deuda aduanera, la situación es comparable a la que concierne a la introducción irregular de una mercadería en el territorio aduanero. No obstante, en este caso, no son solamente deudores las personas que han sustraído la mercadería a la vigilancia aduanera, así como las personas que participaron en la sustracción de la mercadería a la vigilancia aduanera (en síntesis y a título de ejemplo, el ladrón y sus cómplices), sino igualmente la persona que debe cumplir las obligaciones que apareja la estadía en depósito temporario de una mercadería pasible de derechos a la importación, o la utilización de un régimen aduanero bajo el cual esta mercadería ha sido sometida. Esta última persona (por ej., el depositario que administra un depósito aduanero, tiene la responsabilidad de asegurar que las mercaderías no sean sustraídas a la vigilancia aduanera) está obligada al pago de la deuda aduanera a título solidario, igualmente. Esta solidaridad del titular de un régimen aduanero con el ladrón y sus cómplices parece sorprendente a primera vista. Sin embargo, no puede evitarse tal solución. En efecto, por una parte, el titular del régimen debe asumir su responsabilidad en tanto que deudor, y con mayor razón el ladrón igualmente, y, por otra parte, el acreedor (la administración) no puede reclamar el monto de la deuda sino una sola vez. La solidaridad se impone, entonces, en la materia” (Douanes et accises, Guide Fiscal Permanent, Bruselas, 1999, ps. 330 y 331, nros. 4870, 4890 y 4900).
Que, en forma concordante, el destacado jurista Albert Hensel, comentando la legislación alemana, señala que “El Derecho tributario impone al depositario una particular responsabilidad por garantía que entra en funcionamiento cuando no pudiendo determinar que las mercaderías han sido sustraídas en forma definitiva a la imposición, sin haberse cumplido la correspondiente obligación tributaria, esta circunstancia pueda presumirse” (Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid - Barcelona, 2005 -reimpresión de la 3ª edición de la obra original Steuerrecht, Berlin/Heildelberg, 1933-; traducción y estudio preliminar por Andrés Báez Moreno, María Luisa González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz Calle). p. 184).
Que ha de tenerse presente que el régimen general para el ingreso de las mercaderías al país es la destinación definitiva de importación, a la cual le resulta aplicable el arancel aduanero determinado por el legislador, fuere con propósitos fiscales o extrafiscales. En cambio, las destinaciones suspensivas de importación (tránsito, importación temporaria y depósito de almacenamiento) constituyen excepciones al regimen general arancelario y a las cuales pueden acogerse voluntariamente los interesados, por su propia conveniencia. Tales destinaciones implican un riesgo para el Estado, pues la mercadería ingresa y eventualmente circula sin abonar el arancel y demás tributos que gravaren la importación. En consecuencia, se exige a los beneficiarios de estos regímenes excepcionales conductas determinadas y se les asigna graves responsabilidades.
Que en el caso del robo o hurto de la mercadería en ocasión del transporte en régimen de tránsito de importación, la mercadería ingresa a plaza de la mano del ladrón. El que tenía su custodia y ciudado era el transportista, quien realiza en forma de empresa una actividad comercial con propósito de lucro y que se compromete ante la aduana de entrada llevar la mercadería hasta la aduana de destino. En caso de ocurrir el robo, y así acreditarlo debidamente, se prevé que no resultará responsable por la infracción aduanera, pero que sí es responsable por los tributos dispensados a título de deudor por deuda ajena. De no ser así, sería la comunidad la que debería sufrir y hacerse cargo del no ingreso de los tributos, además del perjuicio consiguiente de la industria y el comercio de plaza por la mercadería extranjera irregularmente introducida. ¿Quien, sino el transportista, es la persona que debe adoptar todas las medidas del caso para prevenir el robo o hurto? Los empresarios del transporte al encarar una actividad económica que implica riesgos tienen la obligación de prever y efectuar los análisis de la entidad de los riesgos del caso, y eventualmente contratar un seguro que los cubra de esas contingencias o tomar otras medidas pertinentes (custodias, etc.). Lamentablemente las situaciones de “autorobo” son muy conocidas y demasiado comunes. Se trata, entonces, de conciliar los intereses. No hay que sacrificar los de la comunidad. Los que realizan por decisión propia una actividad económica persiguiendo un lucro son los que están en mejores condiciones de conocer los riesgos de la actividad y adoptar las medidas para evitar los siniestros o afrontar las consecuencias económicas que origina su producción (v.gr., seguro por robo). Ello sin perjuicio de la obligación general del Estado de brindar seguridad también en los caminos, análisis que excede estas consideraciones.
Que con tal solución el legislador ha previsto las consecuencias disvaliosas que significarían que la comunidad deba hacerse cargo de la no percepción de los tributos y de alguna manera favorecer indirectamente los autorobos. En consecuencia, la intención del legislador es clara y, por ende, su espíritu tampoco está en discusión. En el caso, lo que dice la letra de la ley coincide plenamente con su espíritu y responde a la solución prevista en otras situaciones análogas, por lo que la interpretación sistemática no hace sino confirmar la voluntad del legislador.
Que, además, debe tenerse presente que el Código Aduanero ha resuelto esta cuestión, siguiendo la legislación europea -que también es razonable-, a través de la responsabilidad indirecta o refleja.
Que, siendo esta la solución legal, no resultan procedentes ni acertados los análisis que parten de otro supuesto, el de la responsabilidad por deuda propia, para hacerlos extensivos a los supuestos de responsables por deuda ajena.
Que, en efecto, muchas de las consideraciones y afirmaciones efectuadas en el voto del Dr. Garbarino son indiscutiblemente aplicables en los supuestos de los deudores por deuda propia, en los cuales la obligación tributaria nace cuando esa persona realiza el hecho gravado y, por ello, se constituye en responsable directo y por deuda propia del pago del tributo. Así, en ese contexto cabe hablar con propiedad del “aspecto subjetivo” del hecho gravado, como uno de los elementos preconizados por la doctrina. Pero ello deja de ser así en los supuestos de responsabilidad refleja o indirecta, donde, por definición, no cabe hablar del aspecto subjetivo del deudor por deuda ajena, que le corresponde al que realizó el hecho gravado y no al que la ley establece (ministerio legis) como responsable solidario.
Que, conforme al sistema legal, se presume que la mercadería robada o hurtada entra irregularmente a plaza. Por consiguiente, no corresponde a la aduana acreditar el empleo ilícito que se dio o va a dársele a la mercadería por parte del ladrón, porque si tal fuera la exigencia para que la solución se aplicara la disposición no tendría eficacia alguna. La mercadería ha sido sustraída al control aduanero y la permanencia o utilización en plaza es ilícita. Nada tiene que probar la aduana sobre su eventual empleo.
Que cuando se afirma que “no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido”, se desconoce que únicamente el legislador puede establecer una responsabilidad indirecta o refleja y que también es el legislador el que, como política y técnica legislativa, establece la existencia de presunciones, que por tal razón se llaman presunciones legales. En el Código Aduanero hay muchos ejemplos de estas presunciones (v.gr., arts. 142, 151, 157, 164).
Que en los casos en los que atribuye responsabilidad por el hecho de otro o indirecta es común que no pueda invocarse el cumplimiento de deberes o la diligencia o que les “ha sido imposible impedir el daño” (C. Civil, art. 1118).
Que, por otra parte, es de advertir que los derechos aduaneros -al igual que muchos impuestos indirectos, como a las bebidas alcohólicas o a los cigarrillos- no se fijan tomando en consideración la capacidad económica o contributiva del eventual importador. En la doctrina, puede verse: Berliri, Antonio, quien advierte que “...una vez reconocido que existen impuestos con una finalidad distinta de la de procurar un ingreso al Estado, es evidente que pueden existir impuestos cuyo hecho generador no sea la posesión de una particular capacidad contributiva”. Agrega que “...lo mismo puede decirse respecto de los derechos protectores y, en general, de todos los impuestos con fines extrafiscales” (Principios de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, vol. I, 1964, traducción de Fernando Vicente-Arche Domingo, p. 371, nº 61); García Vizcaíno, Catalina, quien advierte que este principio “...no se aplica en los tributos extrafiscales que tienen por finalidad el desaliento de actividades” (Derecho Tributario, AbeledoPerrot, 4ª edición, Buenos Aires, t. I, 2009, p. 377); Luqui, Juan C., La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, p. 128; Plazas Vega, Mauricio A., “Estudio preliminar. La definición de tributo”, en Historia del Derecho de la hacienda pública y del derecho tributario en Italia, de Amatucci, Andrea, y D Amati, Nicola, Temis, 2004 ps. 33 y 37; Spisso, Rodolfo R., quien señala que los tributos extrafiscales “...son aquellos que, por perseguir expresos fines de política económica, presciden de la capacidad contributiva o no la toman como criterio predominante para dicha estructuración y aplicación” (Derecho constitucional tributario, AbeledoPerrot, 4ª ed., Buenos Aires, 2009, p. 282).
Que la función extrafiscal de los tributos aduaneros -v.gr., protección a la industria nacional- ha llevado a la Corte Suprema de Justicia de la Nación a declarar que no cabe invocar a su respecto el principio de no confiscatoriedad (“Montarcé, Marcelo v. ANA s/demanda contenciosa”, 17/12/1974, Fallos 289:443).
Que respecto a la afirmación de que la modalidad delictiva comúnmente denominada “autorobo” “...jamás puede realizarse sin que exista algún tipo de connivencia de las agencias del Estado, en sus diversas competencias y ámbitos propios de actuación”, considero que no se compadece con el poder económico y la organización con la que operan estas bandas de delincuentes, sin descartar que pueda mediar muchas veces esa connivencia a que se alude. Lo que considero cierto es que esos robos proliferan y que el Estado no puede, frente a esta realidad, adoptar otra solución que la responsabilidad refleja que consagra el Código Aduanero, pues lo contrario sería favorecer o alentar la actividad delictiva y la conniven