Causa Nº: 29.758-A Fecha: 03/04/2012 Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación
Tema: Declaraciones inexactas: incs. a) y c) del ap. 1 del art. 954 del CA. Canal Rojo.


RÍO CHICO SA c/ DGA s/ recurso de apelación.
Síntesis de fallos por la Dra. Catalina García Vizcaíno

Grupos electrógenos no declarados. Principio de confiabilidad en lo declarado. Prueba de giros al exterior. Falta de prueba de error excusable. Afectación al control aduanero. Información que la DGA puede brindar a la DGI. Mercadería ingresada sin declarar a Tierra del Fuego: situación tributaria.

EXTRACTO DEL FALLO, Por las Dras. Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo

Infracciones aduaneras. Declaraciones inexactas. Art. 954, ap. 1, incs. a) y c) del C.A.
Se confirma la resolución por la que se le imputa a la importadora la comisión de la infracción prevista y penada por el art. 954, ap. 1, incs. a) y c) del C.A., en atención a que pudo constatarse de la verificación documental y física de la mercadería declarada, que en el despacho de importación en trato se omitió declarar parte de la mercadería que iba a ser importada como así también el número de la factura que la amparaba, ello sin perjuicio de que con anterioridad a la oficialización del citado despacho se hayan girado las divisas respectivas a la operación y toda vez que la infracción endilgada requiere que se haya configurado una diferencia entre la “declaración” y lo que resulte de la “comprobación”.

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Texto completo:
En Buenos Aires, a los 3 días del mes de abril de 2012, se reúnen las Sras. Vocales miembros de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y Cora M. Musso (la Vocalía de la 13ª Nominación se halla vacante), con la presidencia de la nombrada en último término, a fin de resolver en los autos caratulados: “RÍO CHICO SA c/ DGA s/ recurso de apelación”; expte. N° 29.758-A.

La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:

I) Que a fs. 20/30 vta. RIO CHICO SA juntamente con el despachante de aduanas Sr. JUAN MANUEL TREJO, y con patrocinio letrado, interponen recurso de apelación contra la Resolución N° 414/11 (AD USHU), recaída en el Expte. N° SC67 Nro. 9/11, al pago de una multa de $ 2.058.666,49 y cargo tributario por U$S 94.551,47, por imputar la infracción prevista por el art. 954, incs. a) y c), del CA con relación al Despacho de Importación N° 11 067 IC04 000621K. Relata que con fecha 22/02/2011 oficializó el despacho antes mencionado y que, con anterioridad a dicha oficialización, había girado al exterior la totalidad de los importes correspondientes a las facturas comerciales Nros. 10134847 y VEC/31000197 relacionadas con el despacho, las cuales fueron adjuntadas al despacho junto con documentación complementaria (conocimiento de embarque, etc.). Hace saber que el servicio aduanero, al momento de adjuntar dicha documentación, procedió a realizar la revisión preliminar de la misma, no efectuando ninguna observación. Informa que en ese momento advierte que no había detallado en la destinación dos generaciones correspondiente a la factura comercial N° VEC/31000197, y que por tal motivo comunicó esa falta en fecha 23/2/2011 a la aduana, solicitando la rectificación del despacho. Asimismo, indica que al contestar la corrida de vista manifestó la inexistencia de la infracción, y que, pese a ello, la aduana dictó resolución condenatoria. Afirma que tanto la compañía como el despachante no han cometido infracción de declaración inexacta alguna. Menciona los argumentos contenidos en la resolución que ahora apela. Transcribe el art. 954 del CA, destacando que la aduana realiza una interpretación absolutamente parcial de dicho artículo, ya que olvida que sólo se comete el ilícito cuando la inexactitud endilgada pueda pasar inadvertida y cuando se produzca o hubiera podido producir alguno de los supuestos de los incisos a), b) o c) del artículo en cuestión, lo cual no ha ocurrido en autos. Cita doctrina y jurisprudencia. Considera que resultan aplicables los principios generales de derecho penal. Analiza el art. 19 de la CN, entendiendo que las acciones de esta parte se presentan con contundente evidencia como no punibles, pues ningún menoscabo se produjo en el bien jurídico protegido. Expresa que, conforme surge del propio despacho de importación glosado en las actuaciones administrativas, obra toda la documentación en donde constan los datos y elementos para que la aduana pueda clasificar y valorar la mercadería, por lo que bajo ningún punto podía pasarle inadvertido a la aduana, más aun si dicho organismo para efectuar aforo para determinar valor en aduana utilizó los datos obtenidos de la factura en cuestión. Resalta que dicha argumentación no fue controvertida ni negada por la aduana al dicta la resolución apelada. Entiende que no pudo haber declaración inexacta en tanto ha brindado todos los elementos para que la aduana pueda aplicar el correcto régimen arancelario y valorar la mercadería en cuestión. Aduce que tampoco la supuesta inexactitud ha producido ni podido producir perjuicio fiscal, porque la mercadería que fuera importada al Área Aduanera Especial de Tierra del Fuego, está exenta de impuestos y derechos de importación, o sea, no se debía abonar ningún importe en concepto de impuestos y derechos. Recuerda lo dispuesto por el art. 956 del CA. Explica el carácter de bien de uso de la mercadería, demostrado por el hecho de que la firma cuenta con un Acuerdo de Suministro de Energía Eléctrica con la Cooperativa de Servicios Eléctricos de Río Grande, por el cual se establece la obligación de disminuir el consumo de energía por parte de la fábrica para asegurar el suministro al resto de la ciudad. No comprende el motivo por le cual la aduana considera inaplicable el régimen de excepción previsto en la ley 19.960, entendiendo que el hecho de que la aduana no aplique dicha ley implicaría pretender percibir tributos sin ninguna normativa que lo establezca, vulnerando de esta manera el principio de legalidad tributaria contenido en la CN. Arguye que el hecho de haber girado de modo anticipado a la oficialización del despacho la totalidad de los importes detallados en las dos facturas, hace que no pueda considerarse que respecto de la declaración bajo análisis se haya girado o podido girar hacia el exterior un importe distinto del que efectivamente corresponde. Informa que lo antedicho se demuestra con los comprobantes de transferencias bancarias certificadas por escribano público y con la copia del oficio al proveedor del exterior (Guascor Power) en que se manifiesta que los pagos realizados al mismo fueron imputados específicamente a la compra de dos grupos electrógenos. Hace hincapié en lo dispuesto por el art. 898 del CA. En subsidio, solicita que se le apliquen los beneficios establecidos en el art. 917 del CA o en su caso la reducción de pena prevista en el art. 916 del CA. Ofrece prueba. Efectúa reserva del caso federal. Peticiona que se haga lugar al recurso y se revoque la resolución recurrida, con costas.

II) Que a fs. 49/51 vta. la representación fiscal contesta el traslado que le fuera oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones y de los agravios vertidos por la actora. Niega todos y cada uno de los asertos esgrimidos por ésta que no fueren de su expreso reconocimiento. Expresa que la estrategia utilizada por la firma está dada por una aparente inexistencia de la infracción imputada, salpicada por el tópico de la rectificación y la denuncia. Indica que la primera irregularidad se hace visible a fs. 8 de las Act. Adm. , donde se marca con una cruz (X) el NO conforme, detallando motivos de la detención del despacho. Asimismo, indica que de las copias del despacho a fs. 9/42 no surgen los dos generadores motivo del perjuicio fiscal, ni tampoco en la factura N° 10134847. Expresa que el propio despachante admite que no se ha detallado en la destinación los dos generadores. Evalúa la viabilidad de la rectificación y autodenuncia solicitadas. Transcribe el art. 225 del CA, destacando que el texto requiere dos tipos de requisitos para que se autorice la rectificación, a saber 1) de contenido y 2) de oportunidad, el cual consiste en realizar la solicitud (cuando es antes del libramiento) antes de la asignación de canal rojo o naranja. Hace saber que en autos, el declarante optó por tomar conocimiento del canal de selectividad asignado ROJO, por lo que debe descartarse los apartados 1 y 2 inc. b), como así también el apartado 1 inc. a), quedando por analizar sólo el apartado 2 inc. a) del art. 225 del CA, señalando que tampoco sería este caso dada la pretensión rectificatoria de la empresa y su voluntad de autodenunciarse. Rememora el art. 917 del CA, descartando su aplicación en tanto, al habérsele asignado canal rojo, se intentó rectificar con posterioridad al mismo. Afirma que desde la asignación del canal comenzó el proceso aduanero de inspección, y por lo tanto solicita que se confirme el decisorio aduanero apelada. Ofrece prueba. Hace reserva del caso federal. Peticiona que se dicte sentencia rechazando el recurso deducido, con costas.

III) Que a fs. 52 se declara la causa de puro derecho. A fs. 58 se elevan los autos a la Sala E, que los pasa a sentencia.

IV) Que a fs. 1 del Expte. N° SC67 Nro. 9/11 (Actuación N° 12800-3-2011) se informan novedades resultantes de la verificación física del despacho de Importación N° 11 067 IC04 000621K (que luce en copia a fs. 8/42), detectando mercaderías sin declarar. A fs. 3 luce el acta de denuncia por presunta infracción del art. 954 inc. a) y b) del CA contra la firma RÍO CHICO SA. A fs. 7 obra el Acta de Verificación N° 14/11 (UTV). A fs. 43/55 se agregan facturas y demás documentación. A fs. 56/57 se emite la disposición N° 70/2011, mediante la cual se dispone la apertura del sumario contencioso y se corre vista a la actora y al despachante Sr. Trejo, quien se presenta a fs. 59 solicitando la rectificación del despacho en cuestión; adjunta facturas y bill of landing a fs. 60/63. A fs. 58 luce cédula de notificación de fecha 04/03/11 dirigida al Sr. Trejo y a fs. 67 luce cédula de notificación de fecha 15/03/2011 a la firma importadora. A fs. 69/77 vta. Río Chico SA contesta la vista y ofrece prueba documental a fs. 78/94. A fs. 105 se declara la apertura a prueba. A fs. 106 luce planilla de aforo. A fs. 112 el despachante solicita la liberación de la mercadería detenida. A fs. 113 se informa la multa y tributos. A fs. 116/119 la firma y el despachante, por su letrado patrocinante, presentan su alegato, y copia de un despacho con su documentación complementaria a fs. 120/137. A fs. 139 luce la Disposición N° 411/11 (AD USHU). A fs. 140/148 se emite el Dictamen N° 166/11, que sostiene que se encontraría configurada la infracción endilgada. A fs. 149/153 se dicta la Resolución N° 414/11 (AD USHU), apelada en la especie.

V) Que el Código Aduanero tutela el principio de la veracidad y exactitud de las declaraciones y manifestaciones que se presentan ante las aduanas. El art. 954, ap. 1, de ese Código reprime y sanciona -en correlación al bien jurídico protegido- al que para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación efectuare ante el servicio aduanero una declaración inexacta, que de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir, entre otros supuestos: a) un perjuicio fiscal, será sancionado con una multa de 1 a 5 veces el importe de dicho perjuicio; c) el ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe distinto del que correspondiere con multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia. Por estos supuestos ha sido condenada la recurrente por la Disposición N° 414/11 (AD USHU), imponiéndosele la sanción del referido inc. c), con arreglo a lo normado por el ap. 2 del art. 954 del CA (ver fs. 106 y 149/153 de los ant. adm.).
Que el art. 954 del CAd. “da prioridad a la veracidad y exactitud de la declaración, con prescindencia de otra actividad ulterior del declarante —salvo los supuestos previstos en la propia ley— o del control que pueda efectuar el servicio aduanero. Ello se traduce en que, por principio, en la confiabilidad de lo declarado mediante la correspondiente documentación reposa todo un sistema que no depende de la mayor o menor eficiencia con que la Administración Nacional de Aduanas practique las tareas de control que le están asignadas; al contrario, la sujeción a tales presupuestos tiende a evitar que al amparo del régimen de exportación o importación, en su caso, se perpetren maniobras que lo desnaturalicen y perviertan” (Corte Sup., 12/5/1992, “Subpga SACIE e I”, Fallos 315:942).
Que la apelante reconoce la configuración del elemento objetivo, al admitir la divergencia entre lo declarado en el despacho de importación N° 11 067 IC04 000621K y lo comprobado físicamente ante la aduana, ya que no declaró los dos generadores correspondientes a la factura comercial VEC/31000197, pero afirma en su escrito recursivo que antes de la oficialización de ese despacho había girado las divisas respectivas y que no se produjo perjuicio fiscal (ver especialmente fs. 20 y 25 vta./29vta.).
Que, por consiguiente, se configuró la infracción de declaración inexacta, toda vez que no interesa la posibilidad de que el servicio aduanero hubiera detectado la falta de los generadores por la compulsa con la documentación complementaria, toda vez que la declaración del despacho de importación debe bastarse a sí misma, sin que cobre relevancia la mayor o menor eficiencia que pudiera desplegar la Aduana por sus facultades de control.

VI) Que por el DI N° 11 067 IC04 000621K, oficializado el 22/2/2011, la actora declaró importar la mercadería, originaria y procedente de España, detallada en 27 ítems por un valor FOB total de 78.293,48 euros, con un peso bruto total de 23.914 Kg. y un flete total de U$S 8.900; sólo menciona como factura comercial a la que lleva el N° 10134847 (ver fs. 9/42 de los ant. adm.).
Que a ese despacho se le asignó Canal Rojo y con fecha 22/2/2011 la Aduana requirió que la actora acompañara el Paking List y el detalle de lo declarado en la factura N° 10134847 (ver fs. 8 de los ant. adm.).
Que la asignación de Canal Rojo y el referido requerimiento quitan espontaneidad a la presentación del despachante de la actora del 23/2/2011 (fs. 59 de los ant. adm.) y torna inaplicables los arts. 225 y 917 del CA.
Que de la compulsa de los actuados resulta que no fueron declarados en el mencionado despacho dos grupos electrógenos a gas, modelo Guascor SFGLD560 y sus accesorios, precio total U$S 500.000, con un peso bruto total de 24.244 Kgs. y peso neto total de 23.944 Kgs., amparados por la factura comercial N° VEC/310000197 (ver fs. 45 y 62 de los ant. adm.) que tampoco fue manifestada en el cuerpo del despacho.
Que la recurrente acreditó que con anterioridad a la oficialización del despacho de importación había girado al proveedor el importe de U$S 500.000 (ver nota de Guascor Power de fs. 7/8 y extractos del Banco Francés de fs. 9/12, así como fs. 78/86 y 108 de los ant. adm.), de esta manera:

- U$S 100.000 mediante giro efectuado el 18/6/2010
- U$S 150.000 mediante giro efectuado el 13/9/2010
- U$S 250.000 mediante giro efectuado el 28/10/2010.

Que lo expuesto en cuanto a los egresos hacia el exterior no quita que se hubiera tipificado el ilícito del art. 954 del CA, toda vez que esos egresos no fueron declarados oportunamente en el despacho de importación de marras.

VII) Que la Corte Suprema ha dicho que “son aplicables a las infracciones aduaneras las disposiciones generales del Código Penal, conforme a las cuales sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos’ 290:202, 5º considerando y sus citas)” (“SAFRAR Sociedad Anónima Franco Argentina de Automotores”, del 27/12/88, Fallos, 311:2779). Ello, sin perjuicio de la posición de la Excma. Corte Suprema respecto de la carga de la prueba referente a la presunción de culpabilidad ínsita en los elementos materiales del accionar del sujeto activo de la infracción, como se expondrá más abajo.
Que, pese a que, por regla general las infracciones son de naturaleza objetiva ante la dificultad de determinar el elemento subjetivo que tornaría ilusorias muchas normas represivas, como bien ha dicho este Tribunal en el campo del derecho penal, aun cuando se trate de este tipo de infracciones, el fundamento de la punición se encuentra en la intención del autor; empero, en tales infracciones el mismo proceder lleva a una presunción de culpabilidad, produciéndose de esa manera una inversión de la carga de la prueba, aunque ello no presupone la configuración del ilícito independientemente de todo elemento infraccional (“Escalante Pitt, Moisés M.C.” 13/567 del 8/6/78).
Que he sostenido (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, Tomo II, ps. 417/420, 4ª edición ampliada y actualizada, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2010) que esto implica que “luego del análisis predominantemente objetivo del hecho examinado —es decir, si en la realidad fáctica se configuraron, exteriorizándose, todos y cada uno de los elementos objetivos del tipo o la figura penal, y que no ha mediado causal alguna de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta— se debe analizar la imputabilidad del autor (…) Determinada la imputabilidad, se ha de examinar la culpabilidad. Ésta no sólo tiene un componente psicológico sino también uno valorativo y, por tanto, depende principalmente de la exigibilidad de la conducta a los sujetos al ordenamiento jurídico”. La imputabilidad consiste en el conjunto de condiciones que un sujeto debe reunir para que responda penalmente de su acción. No se discute en estos autos la imputabilidad de la accionante respecto del derecho infraccional aduanero.
Que, en materia infraccional tributaria (aduanera e impositiva) “el onus probandi sobre la falta de culpabilidad -a título de dolo o culpa, según el caso- recae sobre el presunto infractor, a diferencia de los delitos tributarios, en que el Fisco debe probar el dolo del autor del ilícito. No obstante, cabe notar que la intención se prueba mediante hechos externos y concretos” (ob. cit, T. II, p. 422).
Que tanto es así que en el libro citado, entre otros pronunciamientos de la Corte Suprema, mencioné el recaído en “Wortman, Jorge Alberto, y otros”, del 8/6/93, en el cual, aun en el caso de las infracciones formales, el Alto Tribunal sostuvo que al surgir de las actuaciones la existencia de los elementos materiales -u objetivos- y, por tanto, la adecuación al tipo penal pertinente, corresponde “que sea la imputada quien cargue con la prueba tendiente a demostrar la inexistencia del elemento subjetivo”. En el mismo sentido, la Corte Suprema consideró que la carga de la prueba cabe a la recurrente en materia de la multa impuesta, ya que como lo ha señalado reiteradamente “en presencia de la materialidad de la infracción ..., incumbe al contraventor la prueba de descargo –Fallos, 198:310- para lo que no basta la alegación de la ignorancia de los preceptos legales –Fallos, 182: 384 y otros-” (“Julio E. Real de Azúa v.Impuestos Internos”, Fallos, 206:508).

VIII) Que ninguna prueba se ha producido en la especie que fundamente la configuración de algún error excusable, siendo que la falta de declaración de los valores de las mercaderías en cuestión afectó el control fiscal aduanero con posibles consecuencias respecto de la información que la DGA pudiera brindar a la DGI, a fin de que ésta examine si los egresos hacia el exterior manifestados ante la Aduana se encuentran justificados frente a los impuestos declarados a este último organismo (v.gr, impuesto a las ganancias).
Que si DGA brinda a otro organismo recaudador información no veraz sobre la base de las declaraciones inexactas de los importadores, ello obstaculiza necesariamente el adecuado ejercicio de los poderes de verificación y control, en perjuicio de la recaudación fiscal.
Que he sostenido que las infracciones aduaneras “implican una vulneración menor al bien jurídico protegido del debido control aduanero sobre las importaciones y exportaciones, así como en algunos casos al bien jurídico tutelado referente a la recaudación tributaria”, de modo que “la figura residual infraccional del art. 995 del CAd. delimita esos dos bienes jurídicos, al prever: a) la producción o posibilidad de producción de un perjuicio fiscal, o b) afectación o posibilidad de afectar el control aduanero”. Podría entenderse que las infracciones aduaneras “son satelitales de los delitos aduaneros, ya que implican una vulneración menor del bien jurídico protegido (sea porque el monto es bajo —contrabando menor— o porque no requieren que se haya probado la intencionalidad manifiesta, puesto que para las infracciones aduaneras –salvo el contrabando menor— basta la mera culpa para que se tengan por cometidas)” (García Vizcaíno, Catalina, Derecho Tributario, cit.,Tomo II, p. 656).
Que la Corte Suprema ha adoptado un criterio amplio respecto de las declaraciones inexactas del inc. c) del ap. 1 del art. 954 del CA, al entender que se puede cometer declaración inexacta tanto en las subvaluaciones y sobrevaluaciones en importación como en exportación. Es así que el voto de los Dres. Enrique Santiago Petracchi y Augusto César Belluscio del 12/5/1992 en “Subpga SA” (Fallos 315:942), entendió que es razonable admitir la legitimidad de las facultades legales propias e inexcusables que posee la Aduana, que “comprenden, además de la verificación de las diferencias susceptibles de registrarse por derechos de importación y exportación, las atinentes al control del ingreso y egreso de divisas vinculadas con idénticas operaciones —no obstante encontrarse su régimen básicamente regulado por el Banco Central, por la ley 19.359 y sus modificaciones, entre otras normas legales— y a los demás tributos, entre los que se encuentra el impuesto de equiparación de precios, los derechos antidumping y compensatorios, los tributos con afectación especial, las tasas de estadística, comprobación, servicios extraordinarios, almacenaje, etc.”. En tales condiciones, “dichas funciones involucran la verificación de las declaraciones aduaneras formuladas, a los fines de determinar si resultan idóneas para producir el pago de un importe distinto del que efectivamente corresponda por cada operación concreta, o sea, si la manifestación inexacta configura por los efectos susceptibles de ocasionar, la consecuencia que el precepto legal prevé, independientemente de la magnitud del pago —mayor o menor—, cuando se registren diferencias no salvadas ni justificadas en la forma dispuesta por el Código Aduanero”. Ello “está vinculado y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado, relativo al cumplimiento del plexo normativo vigente al tiempo de los hechos que originan las manifestaciones realizadas por los operadores”.
Que el art. 954 del CA exige que se haya configurado una diferencia entre la “declaración” y “lo que resultare de la comprobación”. Es decir, no exige que esa diferencia resulte de la verificación física de los bienes, sino que puede surgir de otros aspectos, como por ejemplo de la confrontación con la documentación complementaria, o con el reconocimiento del importador –según el caso-.
Que, consecuentemente, se configuró la infracción endilgada del inc. c) del ap. 1 del art. 954 del CA, que no requiere perjuicio fiscal. Por ende, a estos efectos no se require el análisis de la figura del inc. a) del ap. 1 del 954 del CA.

IX) Que sentado lo que antecede corresponde expedirse sobre la determinación tributaria practicada a la actora, que comprende el IVA con alícuota reducida del 10,5% por tratarse de bienes de capital comprendidos en la planilla anexa del inc. e) del cuarto párrafo del art. 28 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (decreto 280/1997 y modif.,), IVA adicional del 5% y percepción de impuesto a las ganancias del 3%. Es decir, no liquidó derechos de importación ni tasa de estadística.
Que no se halla controvertido que la mercadería de marras de la PA 8502.20.19 ingresó por la Aduana de Ushuaia (ver especialmente fs. 3 de los ant. adm.) y que mercadería de la misma PA no tributaba IVA ni IVA adicional ni la percepción de impuesto a las ganancias al ingresar regularmente por la Aduana de Ushuaia (fs. 123 de los ant. adm.).
Que considero que debe confirmarse la liquidación tributaria recurrida, ya que he sostenido (“Metales SA”, del 20/11/2000) que el ingreso y egreso libre de tributos a las áreas francas (en el sub-lite al área aduanera especial) sólo puede aplicarse con relación a importaciones regulares de mercaderías en que no se detecten faltantes o sobrantes, atento a que tratándose de un régimen especial (al que voluntariamente se acogió la apelante), debe estarse a la regularidad de la introducción de la mercadería.

Por ello, voto por:

Confirmar la Resolución N° 414/11 (AD USHU), con costas.

La Dra. Cora M. Musso dijo:

Que adhiero al voto precedente.

De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE RESUELVE:

Confirmar la Resolución N° 414/11 (AD USHU), con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.
Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Musso por encontrarse vacante la Vocalía de la 13° Nominación. (conf. art.1162 del CA).