La AFIP-DGA mediante la Resolución 279/05 sancionó con multa de $ 92.364,35 a una empresa exportadora de hidrocarburos ("PETROLERA ENERGIA SA") solidariamente con una Despachante de Aduana, endilgándoles la conducta prevista y reprimida en el artículo 954 inciso 1° apartado c) del Código Aduanero (en adelante C.A.) con motivo de presentarse una inexactitud en el permiso de embarque.
Así las cosas, ambas endilgadas recurrieron por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante T.F.N.) cuya Sala E a fs. 66/69 vta. del legajo confirmó la sanción "supra" referida. La Sala E del T.F.N. adujo que se comprobó una inexactitud en el permiso de embarque en el cual la firma se comprometía a exportar con precios revisables 11.000.000 de kilogramos de "gas oil de vacío" y posteriormente documentó el embarque de dicha mercadería por 7.315.741 kilogramos mediante una declaración post embarque que fue presentada con intervención del Guarda de Aduana pese a que en realidad la aludida cifra correspondía a la medición de la mercadería en unidades de capacidad expresadas en "litros", ya que respecto al peso debió haberse expresado 6.339.863 kilogramos.
Aducen las sancionadas que el error obedeció a que el Guarda de Aduana asentó erráticamente en el Sistema Informático María (SIM) la cifra indicativa de los "litros" en el lugar correspondiente al del "peso"; que dicho error fue originariamente advertido al servicio aduanero mediante la "multinota" del 18/02/04 y que el dato se asentó erróneamente al dorso del despacho de embarque. Pese a ello, el T.F.N. consideró que el accionar de los sancionados encuadraba en las disposiciones del apartado c) del inciso 1° del art.954 del C.A.
Destacó la Sala E del T.F.N. que la rectificación de la declaración post embarque que fuera autorizada por el Administrador de la Aduana de San Lorenzo tras la presentación de la "multinota" no destituye la antijuridicidad de la conducta enrostrada.
Empero, resaltó el T.F.N. que la propia aduana aplicó las previsiones dimanentes del art. 917 C.A. a fin de reducir la sanción impuesta, considerando como atenuante que el error fue denunciado por los propios endilgados.
A fs. 118/122 la Sala I de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante C.N.A.C.A.F.) revocó lo dispuesto por el T.F.N. absolviendo a los sancionados.
A esos fines estimó que la declaración post embarque es una documentación complementaria de la solicitud de destinación de exportación para consumo y que, si bien en el dorso del aludido permiso de embarque se deslizó la "supra" referida inconsistencia, ello fue advertido por el contribuyente a la propia aduana y su rectificación fue autorizada por el órgano recaudador. Añadió la Sala I de la C.N.A.C.A.F. que por haberse incurrido en error evidente correspondía aplicar el artículo 959 inciso a) del C.A. pues la inexactitud resultaba comprobable de la simple lectura de las declaraciones formuladas y de la documentación complementaria.
Ante la emisión del decisorio adverso por cuenta de la Sala I de la C.N.A.C.A.F. la aduana dedujo Recurso Extraordinario (en adelante R.E.), indicando, en cuanto al fondo del asunto, que se reunían todos los requisitos objetivos para aplicar la penalidad prevista en el apartado c) del inciso 1° del artículo 954 C.A. y que además del peligro potencial económico para el Fisco se conculcó el principio de veracidad.
La inconsistencia, sostuvo la AFIP-DGA, se torna apreciable con prescindencia de toda actividad ulterior del declarante, no resultando concerniente a la especie el art. 959 del C.A.
A su turno, la Sra. Procuradora General entiende que la adecuada télesis se enmarca en los lineamientos del artículo 959 inciso a) del C.A.
Agrega que el artículo 959 inciso a) del C.A. exime de punición cuando se torna evidente que se ha incurrido en un error material, máxime que la aduana, por aplicación del artículo 322 C.A puede autorizar la rectificación.
De allí, prosigue, que la "simple lectura" puede apuntar a la propia declaración como a documentos complementarios a ella.
Y, en esa línea de pensamiento, la declaración post embarque puede englobarse dentro del concepto "documentación complementaria"
Por ello, la Sra. Procuradora General de la Nación, Dra. Laura Monti, entiende que la conducta de la empresa y la Sra. Despachante de Aduana interviniente, debe ser encuadrada dentro del marco eximente plasmado en el art. 959 inciso a) del C.A.
En esa tónica concluye la Sra. Procuradora General que corresponde declarar formalmente admisible el R.E. y confirmar la sentencia apelada que fuera dictada por la Sala I de la C.N.A.C.A.F. que absolvió a los encartados-
Abordando el fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante C.S.J.N.) en el marco de los autos "PETROBRAS ENERGIA SA c/ DIRECCION GENERAL DE ADUANAS" (P- 53 XLVII) de fecha 6 de marzo de 2014, en una primera aportación interesa destacar que reitera la C.S.J.N. que el bien jurídico tutelado en el artículo 954 C.A. que sanciona las declaraciones inexactas es el principio de veracidad y exactitud de la manifestación de la mercadería objeto de una operatoria aduanera.
Ello es así habida cuenta que sobre la confiabilidad de la declaración mediante la pertinente documentación se sustenta todo un sistema dirigido a evitar que, al amparo del régimen de exportación o importación, se realicen maniobras que desnaturalicen la actividad (Fallos: 315:929; 321:1614, entre muchos otros)
En los presentes actuados, tanto la Sala I de la C.N.A.C.A.F. cuanto el T.F.N., están contestes en orden a que al documentarse la documentación post embarque se configuró la infracción tipificada por el artículo 954 inciso c) del C.A. pues la declaración difirió con el "cumplido" asentado en el reverso del permiso de embarque original, cuestión que podría haber generado el ingreso o egreso, desde o hacia el exterior, de un importe pagado o por pagar distinto del que realmente correspondiere, puesto que la operación post embarque es parte integrante del trámite de toda operatoria, prosigue el decisorio de la C.S.J.N.
Empero, menciona la C.S.J.N., la Sala I de la C.N.A.C.A.F. revocó el decisorio del T.F.N. que había confirmado la sanción impuesta por la DGA. Continúa diciendo la C.S.J.N. que, para así decidir dicha Alzada reseñó que aunque de la normativa pertinente se desprende que solo quedarían eximidos de punición los supuestos en que el error se desprenda de la misma declaración sin necesidad de recurrir al auxilio de otra documentación (argumento artículo 959 C.A.), la interpretación integradora con lo dispuesto en el artículo 321 C.A. y ccdtes. permite sostener que al hacerse referencia a la simple lectura es dable interpretar que se alude a la misma declaración o que incluso se abarquen documentos complementarios a ella. Y por ello, entiende la C.N.A.C.A.F. que del cruce de la lectura de la declaración post embarque con la constancia del cumplido obrante en el anverso de la declaración de exportación para consumo integrado con el acto de la carga, surge la presencia de errores materiales resultante de que en el formulario OM 1993 SIM se asentó un número que correspondía a la cantidad de litros del petróleo que se exportaba y no a la cantidad de kilogramos que pesaba dicha mercadería.
Así, en la inteligencia del marco restrictivo que encuadra el R.E., a lo que se agrega el limitado alcance con el que el R.E. fuera concedido, la cuestión a dirimir quedó circunscripta a la hermenéutica que se le asigne al artículo 959 C.A.
Al respecto, en lo esencial que aquí interesa, los autores Mario A. Alsina, Enrique C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa, Juan Patricio Cotter Moine, Héctor G. Vidal Albarracín en "CODIGO ADUANERO COMENTADO" Tomo III Completado y actualizado por los Dres. Enrique C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa, Héctor G. Vidal Albarracín, Juan P. Cotter (h), Ana L. Sumcheski y Guillermo Vidal Albarracín (h), Abeledo Perrot, Bs. As. 2011, página 410 y siguiente, expresan al referirse al artículo 959 del C.A. que el primer supuesto de inexactitud no punible está regulado en la primera parte del inciso a) de dicha normativa y concierne al caso en que la diferencia en cuestión se torne comprobable de la mera lectura de la propia declaración. Así en la nota N° 184 insertada al pie de la página 410 de la obra citada, se destaca que la Sala F del T.F.N., en fecha 11/09/2006, en autos "DEHESAS SRL", Expediente N° 20.814-A, revocó la condena al considerar que la manifestación sobre inexistencia de una vinculación con el comprador extranjero se contradecía con el carácter de consignatario de la mercadería que revestía la misma firma exportadora y ello impedía considerarla como verdadera o falsa, máxime que el servicio aduanero tuvo a su alcance todos los componentes para advertir la contradicción en cuanto la misma se desprendía de la propia declaración comprometida.
La normativa analizada prevé, como lo hace en la última parte del artículo 958 C.A., otro supuesto de error excusable que, merced a su insignificancia, elimina inclusive el aspecto objetivo de la infracción tipificada en el artículo 954 C.A., al carecer de entidad para pasar inadvertida, pues la línea directriz es que el error debe emerger de la mera lectura de la declaración que se compromete y no del cotejo de documentación complementaria.
Retomando el pronunciamiento de la C.S.J.N., el Alto Tribunal recuerda que la interpretación literal es la primera a la cual debe recurrir el exégeta, y, si la misma no requiere esfuerzo interpretativo debe ser aplicada directamente prescindiendo de hermenéuticas complejas.
En esa tesitura la C.S.J.N. afirma que el artículo 959 C.A. alude al error de hecho evidente o imposible de pasar inadvertido según los antecedentes normativos que precedieron al C.A., es decir, el artículo 1057 de las Ordenanzas de Aduana y el artículo 171 bis de la Ley de Aduanas.
Añade la C.S.J.N. que el tenor de los artículos 225 y 322 del C.A. revela un tratamiento diferente al del artículo 959 C.A. cuando es el interesado quien efectúa una expresa petición ante el Servicio Aduanero a fin de que se lo autorice a rectificar, modificar o ampliar la declaración aduanera antes de que se produzcan los hechos que allí se aluden.
Sucede que en dichas normas se consagran excepciones al principio de la inalterabilidad de la declaración aduanera (artículos 224 y 321 C.A.) En lo que atañe a este punto, el autor Juan Patricio COTTER en "LAS INFRACCIONES ADUANERAS", Abeledo Perrot, 1ra. edición, Buenos Aires, 2011, página 223 y siguientes, señala que el Procurador General de la Nación, en dictamen que luego fue compartido por la C.S.J.N. en un pronunciamiento del año 2010 "FRIMETAL SA", Fallos 333:300, destacó que lo normado en los artículos 224 y siguientes y 321 y siguientes C.A. conduce a ampliar el ámbito de aplicación de las exenciones habida cuenta que el artículo 322 C.A. autoriza al servicio aduanero a permitir la rectificación, modificación o ampliación de la declaración cuando su inexactitud pudiere generar una infracción aduanera siempre que dicha comprobación emane de la simple lectura o, incluso, de los documentos complementarios a ella y fuera solicitada con anterioridad a que esta diferencia hubiere sido detectada por cualquier medio por el servicio aduanero, siempre que tal actitud se materialice antes de que se hubieren iniciado los actos preparatorios y con anterioridad a la implementación de un principio de inspección aduanera, todo ello ordenado por el agente verificador. De allí que la versión "simple lectura" puede también abarcar los documentos complementarios. Tal hermenéutica preserva el principio de confiabilidad.
Este no ha sido el temperamento asumido por la C.S.J.N. pues en el decisorio en estudio expresó que la solución plasmada en los artículos 224 y 321 C.A. difiere de la hipótesis prevista en el artículo 959 inciso a) del C.A. donde el legislador estableció una dispensa de la sanción solamente en el supuesto de exteriorización de una inexactitud absolutamente notoria, sin que resulte menester efectuar referencia a documentación complementaria alguna. Dicha solución se torna concordante con el principio de despacho en confianza consistente en una declaración previa de la persona facultada para así hacerlo ante la aduana, por lo cual, se compromete, amén de cumplir con ser absolutamente veraz, a posibilitar que se conozca en forma clara, precisa y concisa la naturaleza, especie y calidad de las mercaderías. Ello en aras a su correcta clasificación y valoración por cuenta del servicio aduanero, aspecto que otorga pábulo al sistema sancionatorio que reprime la declaración inexacta.
Consecuentemente, prosigue la C.S.J.N. que, toda vez que la sentencia absolutoria dictada por la Sala I de la C.N.A.C.A.F. se fundamenta en una incorrecta inteligencia del inciso a) artículo 959 C.A., corresponde revocarla y ordenar el dictado de un nuevo pronunciamiento .
En esa tónica la C.S.J.N. declara formalmente procedente el R.E. y revoca la sentencia recurrida con costas, ordenando que los autos vuelvan al tribunal de origen a fin de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo al presente.
Suscriben el fallo los Sres. Ministros Dres. Ricardo Luis LORENZETTI, Elena HIGTHON de NOLASCO, Carlos S. FAYT, Enrique PETRACCHI, Juan Carlos Maqueda y Cármen ARGIBAY.
Cuadra resaltar que en un esclarecedor artículo publicado en el Diario LA LEY del 22 de mayo de 2014, año LXXVIII, N° 54, páginas 5 a 7, el tratadista Enrique C. Barreira, en disidencia con lo resuelto por la C.S.J.N. menciona en el ítem IV "conclusiones" que "Lamentamos que a los fines de esta sentencia, no haya habido posibilidad de efectuar un análisis sobre las características de la declaración de "post embarque" porque creemos que, de esa manera, hubiera sido innecesario entrar a analizar los alcances del art. 959 inciso a) del Cód. Aduanero. Si bien pudo ser que las partes contendientes no hubieren llevado la discusión a ese terreno, no es menos cierto que la Corte no está limitada por los argumentos de las partes o por los razonamientos efectuados en las sentencias de las instancias anteriores cuando en el tema en debate se encuentra comprometida la inteligencia de normas federales, sobre todo se trata de establecer la procedencia de una sanción de naturaleza penal" (Trabajo Titulado "RECHAZO DE LA ATENUACION DE UNA PENA CUANDO NO EXISTIO INFRACCION ADUANERA" donde el especialista discurre con verdadera sapiencia sobre temas relativos al aspecto técnico y los alcances jurídicos de la documentación pertinente en un tema de compleja trascendencia e interpretación).