Si bien la regla general en nuestro país en materia tributaria es la autodeterminación por parte de los contribuyentes de su deuda frente al fisco a través de la presentación de las declaraciones juradas, subsidiariamente y en forma excepcional para aquellos casos en que el contribuyente haya omitido realizar dicha determinación o ésta fuese defectuosa o incompleta, a través de los arts. 16, 17 y 18 de la ley de procedimiento fiscal -11.683- se ha instruido el proceso de determinación de oficio de la deuda por parte del organismo recaudador.

Asimismo, y de conformidad con el artículo 16 de la citada ley, esa determinación puede ser en forma directa, por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimación o en forma presuntiva, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de dicha base. Dicho método es sólo de carácter excepcional.

Sin embargo, constantemente la AFIP hecha mano de presunciones e indicios –no siempre razonables o indicadores de capacidad contributiva- a fin de determinar la materia imponible, aún en casos en que una mínima investigación le permitiría recabar elementos suficientes a fin de determinar el impuesto en cuestión, sobre una base cierta.

De tal forma, se utilizan los depósitos bancarios de los contribuyentes, se realizan cálculos de utilidad bruta emergentes de declaraciones juradas de períodos anteriores a fin de estimar la materia imponible del período fiscalizado, y, peor aún, se utilizan ficciones legales, tales como la contemplada en el artículo 18, inc. f) de la ley 11.682 y art. 27 del decreto reglamentario de la Ley del Impuesto a las Ganancias: “incrementos patrimoniales no justificados”.

Dichas normas establecen que los incrementos detectados en el patrimonio del contribuyente que no hayan sido justificados debidamente por éste, serán considerados ganancias netas –y por ende gravables- y además deberá adicionarse un porcentaje -10%- a la base imponible considerada, en virtud de la supuesta renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

Es decir que, de la comprobación del hecho base (la verificación de incrementos en el patrimonio) se infiere la existencia de ganancias gravadas. Y además, se presume que el 10% de esos incrementos constituyen ganancia neta, sujeta a impuesto y dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

Sin embargo, la utilización de tal tipo de presunciones genera lesión a ciertos principios constitucionalmente consagrados, obviamente presentes en el ámbito tributario.

Así, el principio de legalidad claramente establece, en materia tributaria, que no puede existir ningún impuesto sin una ley previa que así lo establezca, la que debe definir el hecho imponible, la materia imponible, el sujeto, el período fiscal, exenciones y alícuotas, entre otros aspectos. La ley debe definir exactamente la cuantía del impuesto a ingresar, cuantía que obviamente no es respetada cuando la obligación tributaria está basada en presunciones y no en la realidad económica y jurídica del responsable1 .

Por su parte, el Tribunal Fiscal de la Nación ha señalado que “..el fisco sólo debe percibir el impuesto que la ley creó. En una determinación presuntiva sólo por casualidad el tributo que surge de ella coincidirá con el real, con un gran doble riesgo: o se percibirá más de lo que dice la ley, con el consecuente agravio de la propiedad privada, o menos de lo que ella exige, en desmedro de la renta pública”2 .

Asimismo, se ve violentada por la utilización de ese método la capacidad contributiva, es decir, la aptitud económico social para contribuir al sostenimiento del Estado.

Ello, por cuanto resulta claro que esa aptitud debe ser efectiva, existente en concreto, ser cierta y actual, basada en manifestaciones económicas reales.

En consecuencia, pretender grabar ficciones, hechos o valores cuya existencia o cuantía no son ciertas ni reflejan verdaderamente la obtención de riquezas, tal como sucede cuando se utilizan presunciones, no es más que contradecir totalmente el principio mencionado.

A lo expuesto se suman las dificultades prácticas que acarrea la determinación de la materia imponible en base a presunciones e indicios. Por ejemplo, las ganancias que se determinan a través del análisis de extractos bancarios o de la localización de incrementos patrimoniales no justificados, ¿acaso puede afirmarse que provengan de actividades lícitas o gravadas? ¿Y si son el fruto de actividades contrarias a la ley? ¿o actividades no gravadas? Pretender gravar actividades contrarias a la ley implicaría aceptar que el Estado se enriquezca a partir de la comisión de un ilícito, transformándose en un cómplice del crimen, o por lo menos, en receptor del producto de ellos.

Por otra parte, ¿a que período deben imputarse esas supuestas ganancias? Bien es sabido que el régimen general obliga a imputar las rentas del sujeto pasivo al ejercicio en que se produce lo percibido o devengado –según la categoría de renta que corresponda-. Pero que sucede en el caso de estas rentas que no se sabe de donde provienen y en consecuencia cuando se produjeron, ¿se imputan al período en el que se descubrieron? No parece ser eso lo dispuesto por las normas respectivas.

Pero tal vez las consecuencias más graves de la utilización de base presunta a fin de determinar la deuda tributaria se den en el ámbito penal, atento a que dicha metodología muchas veces da inicio a un proceso penal por la comisión de una infracción tributaria o, peor aún, de un delito.

Desde ya se anticipa que resulta inaceptable trasladar al ámbito penal la determinación de deuda de la obligación tributaria calculada por el Organismo de Recaudación, cuando para ello se ha utilizado, en forma arbitraria, el método presuntivo.

Y ello es lo que sucede cuando en vez de realizarse una fiscalización seria tendiente a agotar todos los medios posibles a fin de determinar la deuda sobre base cierta, la Administración opta, sin ningún tipo de fundamento, por utilizar ficciones, estimaciones, formas de cálculo, de consideraciones determinadas y de imputaciones impositivas que se encuentran claramente establecidas a favor de la AFIP para facilitar su tarea de gestión del cobro de tributos3 .

A lo expuesto debe sumarse la circunstancia de que en materia penal la carga probatoria queda reservada a la acusación, y toda pretensión de invertirla haciendo uso de presunciones queda por completo invalidada, ya que las presunciones son incompatibles con los fines y principios propios del proceso penal, donde la finalidad es la búsqueda de la verdad material de los sucesos.

No debe olvidarse que esta forma de determinación presuntiva incide directamente en las relaciones probatorias de los afectados en el proceso determinativo de tributos, importando, generalmente, el establecimiento de privilegios probatorios a favor de la Administración, tales que, si bien admitidos en beneficio del principio de eficacia recaudatoria, son claramente incompatibles con algunos de los principios establecidos en la Constitución Nacional en el terreno penal, al producir la inversión de la carga probatoria, en contradicción con la presunción de inocencia y defensa en juicio4 .

La jurisprudencia, por su parte, ha receptado estos argumentos. Así, la Corte Suprema de Justicia ha dicho que “..la negativa de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad…”5 . Por su parte, la Sala I de la Cámara Federal de San Martín sostuvo que “…los valores e intereses en juego en el proceso penal y en el proceso administrativo resultan disímiles. En este último, la Administración califica una situación tributaria como ‘secundum allegata el probata partium’ donde se admiten incluso ficciones legales (vgr. presunciones sin prueba en contrario) aplicadas por el Fisco, pero deviene indudable que ella no resulta ser la verdad material que exige el proceso penal”6

De igual modo el Juzgado Nacional en lo Penal Tributario Nº 1 señaló que no resultaba prudente instruir una causa penal cuando el fisco había optado por determinar la materia imponible mediante el sistema de la base presunta, ya que las presunciones sólo pueden ser aplicadas ante la imposibilidad total por parte del Organismo Recaudador de reconstruir la situación tributaria del contribuyente7 .

En definitiva, y luego de analizadas las múltiples dificultades que trae aparejada la utilización de presunciones a la hora de determinar la materia imponible, resulta evidente que la Administración debe extremar los recaudos a fin de no aplicar esas presunciones en forma directa y automática, y desplegar la debida investigación ante la detección de irregularidades. Ello, a través de las numerosas herramientas que la ley de procedimiento tributario le otorga a fin de determinar la deuda tributaria sobre base cierta y no a través de una cadena de presunciones derivadas de hechos que se desconocen.

Dejarse llevar por las apariencias que primero se perciben, simplificar hasta lo irrazonable el proceso de determinación de la deuda implica dejar de lado los principios constitucionales que rigen nuestro sistema tributario y penal sólo por intentar cumplir con fines meramente recaudatorios.

Dra. Cecilia Florido

1 GOROSITO, Alberto M. “Presunciones y ficciones en el derecho tributario” A.A.E.F., Doctrina, Tomo I,pág. 1244.

2 TFN, Sala “B”, “Katero”, 8/7/93.

3 Garcia Berro, D. y Villela G. “Las presunciones de la ley 11.683 y el proceso penal por el delito de evasión tributaria”, La Ley, Suplemento Derecho Económico, febrero 2004, pág. 112.

4 Cubero Truyo, A. “Comentario a la ley general tributaria, homenaje a Fernando Sainz de Bujanda, vol. 2, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991”, citado en Cuadernos de Doctrina y Jurisprudencia tributaria Nº 6-7, pag. 753.

5 Fallos: 312:44; 322:519

6 CFed. San Martín, Sala I, Sec 3, autos “Matadero y Frigorífico Merlo s/ incidente de extinción de la acción”.

7 JPT 1 “S.R. y otro s/evasión tributaria simple” del 28/11/03.