Por Alejo O. BASUALDO MOINE*


Importación de software - Tasa de Estadística - Base imponible - Facturación del soporte físico - Normas federales - Arbitrariedad - Gravedad Institucional - Restricción Hermenéutica.

Respecto a la casuística convocante interesa destacar que la Aduana de Ezeiza mediante la resolución 1.347/05 aplicó la tasa de estadística respecto a la destinación 97 073 IC04 159333N, importación N° 55.825-8/96 relativa a software, operatoria efectuada por “Telefónica de Argentina S.A.” y “Telecom Argentina Stet France Telecom S.A”, continuadoras de Startel S.A.

Ante lo decidido por la Aduana las importadoras dedujeron acción por ante el Tribunal Fiscal de la Nación quien emitió resolución revocando lo dispuesto por el Ente recaudador.

Allegada la cuestión a la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, esta última confirmó el temperamento asumido por el Tribunal Fiscal de la Nación en el entendimiento de que el art. 1° de la resolución del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos -en adelante MEOSP- N° 856/95 establece que todo programa de aplicación para computadoras -software- que ingrese al territorio aduanero nacional bajo la Posición Arancelaria Nomenclatura Común del MERCOSUR -NCM- N° 8524 debe tributar derecho de importación solamente sobre el valor de facturación de su soporte físico con la sola exigencia que la factura que avale la operación de importación exprese claramente discriminado del valor total el precio correspondiente al soporte físico como así también el valor correspondiente a derechos de autor, indicando que en caso contrario, deberá tributarse derechos de importación sobre el valor total de la facturación.

Asimismo consideró la Sala V de la Alzada que el aludido régimen normativo implica un criterio de excepción al sistema general de la materia tributaria en cuanto dispone que, en este caso en particular, el tributo no debe ser ingresado no obstante verificarse el hecho imponible.

A esto último añade que por cuanto el art. 763 del Código Aduanero -en adelante C.A.- previene que la base imponible a los efectos de liquidar la tasa de estadística está conformada por el valor en aduana de la mercadería, entendiendo por este el definido a los efectos de liquidar el derecho de importación -o exportación-, es el valor de facturación del soporte físico el único que debe aplicarse para calcular la tasa de estadística.

Analizando el art. 763 C.A. al decir de los autores Mario A. Alsina, Enrique C. Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa, Juan P. Cotter Moine y Héctor G. Vidal Albarracín en “Código Aduanero Comentado”, T II, Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., agosto de 2011, pág. 810 y sgtes., corresponde destacar que dicha norma determina las reglas observables para establecer la base imponible aludidas en el art. 762 a los fines de la liquidación de la tasa de estadística, mencionando que en las importaciones la definición del valor emergente de los artículos 642 a 658 C.A. es la consustancial con el tópico en análisis, agregando, que “no obstante, como fue aprobado el acuerdo para la aplicación del art. VII del GATT de 1994, primero por la Ley 23.911 y, luego, mediante la Ley 24.425, corresponde atenerse a las normas de este acuerdo a los fines de la determinación de la base imponible para liquidar la tasa de estadística” añadiendo que el art. 6° de la Ley 16.690 establecía que las tasas aduaneras aplicables sobre el valor de las mercaderías (servicio de estadística, comprobación de destino, etc.) se liquidarían y percibirían sin excepción sobre la misma base imponible establecida para el pago de los recargos de importación.

Agregan los autores que si bien la Ley 17.352 en su art. 2° mantuvo el criterio de la Ley 16.690, la Ley 18.471 introdujo la posibilidad de aplicar la tasa de estadística sobre una base imponible compuesta al facultar al Poder Ejecutivo Nacional para que utilizara simultáneamente el sistema específico y ad-valorem en forma combinada cuando se tratara de mercadería incluida en la Partida 37.07 de la NADI destacando que esta partida comprende ciertas películas cinematográficas.

El art. 1° de la Ley 23.046 restableció la tasa de estadística disponiendo en forma expresa la aplicación de los arts. 762 a 766 del mencionado Código Aduanero, solución que fue mantenida en el art. 1° de la Ley 23.664 así como en la modificación que le introdujera el art. 35 de la Ley 23.697.

Interesa destacar que edicta el art. 762 C.A. que “La importación o la exportación, fuere definitiva o suspensiva, respecto de la cual se prestare con carácter general un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa ad-valorem por tal concepto”.

Indican los autores en la obra citada, pág. 801 y sgtes. que la expresión “tributos” es sinónimo de “contribuciones”, utilizada genéricamente en la Constitución Nacional, según el tenor de los arts. 417, acepciones que deben entenderse con alcance amplio toda vez que siguiendo la clasificación tradicional, no sólo comprenden los impuestos y las contribuciones especiales sino también las tasas. Apuntan que el concepto de “tasas” fue definido en la doctrina con diversos alcances y en definitiva debe tenerse en cuenta el significado particular que emana de las legislaciones correspondientes. De las notas a pié de página 802 se toma la definición del autor Carlos M. Giuliani Fonrouge que expresa: “Podemos decir, inspirándonos en Giannini y en el Modelo de OEA/BID que tasa es la prestación pecuniaria exigida compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado” (Derecho Financiero, T. I, año 2004, págs. 859 y 860). En el mismo sentido Jarach, Dino expresa que “La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo” (Finanzas Públicas, año 1983, pág. 234).

Retomando el núcleo del diferendo judicial que concita nuestra atención corresponde poner de manifiesto que contra la sentencia dictada por la Alzada el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario sosteniendo que los arts. 1° y 3° de la Resolución MEOSP N° 856/95 limita en su alcance a la disposición de que en el supuesto de patentizarse los requisitos en aquellos mencionados corresponde la exención del pago de los derechos de importación sin aludir de modo taxativo y concreto a la tasa de estadística. Agrega la recurrente que la sentencia en crisis omite merituar correctamente las circunstancias que enmarcan la cuestión judicial convocante, absteniéndose asimismo de efectuar una exégesis de complementación en orden a las normativas vinculadas al mismo.

En esa línea de pensamiento cataloga el pronunciamiento emitido por la Sala V como incurso en causales de gravedad institucional en tanto repercute en otras situaciones a la vez que afecta diversos intereses fuera de los invocados por quien efectuó la importación.

Interesa remarcar que la Cámara hizo lugar a la apelación exclusivamente en lo atinente a la inteligencia de las normas federales en juego.

De esa forma tramitó ante el Máximo Tribunal de la Nación la causa caratulada: “Telefónica de Argentina y otro c/D.G.A.” en la cual se emitió pronunciamiento en fecha 7 de agosto de 2012, circunstancia en la cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación hizo suyos los argumentos dictaminados por la Procuración General de la Nación que en lo esencial seguidamente expreso. El dictamen considera que la Corte Suprema carece de jurisdicción para adentrarse en el examen de los agravios fundados en la causal de arbitrariedad y en la gravedad institucional endilgada a la sentencia en razón de que el recurso extraordinario no fue concedido por la Cámara en orden a esos tópicos sino que únicamente fue otorgado en lo concerniente a la inteligencia de las normas federales en juego. Agrega el dictamen que la base imponible a los efectos de la liquidación de la tasa de estadística es el valor tabulado en Aduana respecto de la mercadería de que se trate agregando que dicho valor será el definido, en la especie, a los efectos de liquidar el derecho de importación. Añade que, la resolución MEOSP N° 856/95 en el considerando 2° utiliza el criterio consistente en que en materia de programas de aplicación para computadoras, es decir software, la tributación aduanera debe recaer sobre los soportes físicos de los mismos y no sobre la propiedad intelectual que involucren, la cual se rige por un tratamiento tributario específico, agregándose, en lo que aquí interesa, en el considerando 8° de dicha resolución que la decisión de dispensarle un especial tratamiento arancelario a los softwares reconoce su motivación en el importante valor cultural y educativo que dicha mercadería reviste.

El juego armónico de los arts. 1° y 3° de dicha resolución MEOSP N° 856/95 motiva la utilización del inveterado criterio del Máximo Tribunal de la Nación en orden a que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador (conf. Fallos 302:973; 320:389; 323:566, entre muchos otros).

En esa inteligencia el dictamen de la Procuración General de la Nación sostiene que corresponde declarar formalmente admisible la apelación extraordinaria y confirmar la sentencia en cuanto fue materia de recurso, criterio que hace suyo la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En una nota al Fallo referido publicado en Boletín La Ley N° 193 del 15/10/2012, el autor Juan Patricio Cotter bajo el título “Los tributos aduaneros para los softwares”, destaca que conforme calificada doctrina la realidad de que lo intangible escapa al control físico que ejercen las Aduanas parece más razonable que la riqueza que genera la comercialización de esos bienes se grave con otros impuestos que no sean los derechos de importación, transcribiendo un comentario del autor Solezzi, Daniel en “Valor En Aduana”, Ed. La Ley, pág. 272.

Agrega Cotter que en el caso “Telefónica de Argentina” la C.S.J.N. consideró especialmente la regulación del software destacando que la resolución MEOSP N° 856/95 ponía de relieve el otorgamiento de un tratamiento arancelario diferencial a favor de los programas de aplicación para computadoras que obedeció a la intención del legislador de brindar un adecuado tratamiento a dicha mercadería en el marco de la Decisión del Comité de Valoración Aduanera y, en esa orientación consideró que nuestro Máximo Tribunal preconizó la pertinencia a hacer lugar del contribuyente respecto a su pretensión de que a los efectos de la determinación de la base imponible para calcular la tasa de estadística que correspondía tributar por la importación de un soporte físico que contenía programas de aplicación para computación se tomara en cuenta exclusivamente el valor de dicho soporte físico sin considerar el valor de la licencia.

Por ello el autor Cotter evalúa como acertada la línea argumental seguida por nuestro Máximo Tribunal en cuanto propicia una télesis inspirada en el respeto de la letra de la ley que a la vez salvaguarda la intención del legislador, brindando una solución especial para un tópico que a la vez reconoce también un tratamiento especial.

*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero – Asesor consulto de Archivos del Sur SRL