DIFERENCIA POR DERECHOS DE EXPORTACION - REVOCATORIA DEL TRIBUNAL FISCAL

Modificación por parte de la Cámara - Precio de Transacción - Margen de discrecionalidad - Conducta arbitraria - reforma efectuada por la Corte. - Por Alejo Osvaldo BASUALDO MOINE*

El sustrato fáctico que genera la cuestión convocante se pone de relieve cuando la empresa YPF SA procede a exportar gas natural, transportado mediante el sistema de ductos.

A su turno, el Administrador de la Aduana de Río Gallegos le formuló los cargos 116, 117, 118, 119, 120 y 121 –todos del año 2006- en concepto de diferencia de derechos de exportación, por el ajuste de dicha mercadería declarada, por la suma de U$S 1.090.393,06, mediante el dictado de la resolución 415/09 (AD RIGA), que en lo esencial rechazó la impugnación efectuada por la aludida exportadora contra la imposición de los cargos “supra” señalados.

Recurre YPF SA por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) y este último procede a revocar la Resolución 415 (AD RIGA) en el entendimiento que el art. 747 del Código Aduanero (en adelante CA) autoriza a la aduana a llevar a cabo los ajustes previstos en el art. 748 CA solamente si se patentizara la circunstancia de que de los antecedentes de los que dispusiere emanaren notorias diferencias respecto del precio declarado por el exportador , casuística ajena a la especie convocante habida cuenta de que la repartición aduanera no demostró que concurriera dicha eventualidad.

Además el TFN preconizó que los parámetros considerados por la aduana para desestimar el valor declarado por YPF SA ponen de manifiesto apartamiento de la pauta normativa emergente del inciso b) del art. 748 CA en razón que computan la cotización de mercaderías distintas de las que debieron justipreciarse, adunando, que el organismo aduanero no impugnó los valores declarados por YPF SA que dimanan de los contratos correspondientes, sino que elaboró una fórmula teórica de valor en la que se tuvo en cuenta un marcador de precio vigente en los Estados Unidos de Norte América, considerado un referente del precio del gas natural en el ámbito internacional –el indicador Henry Hub”—en aras a la determinación de la cotización internacional de la mercadería exportada desde nuestro país, metodología inaceptable para el gas natural argentino pues el mismo no reúne las características de un commodity.

Ya a esta altura cuadra consignar que el art. 747 CA establece –en la misma orientación que el art. 746- que, en principio, deberá tomarse como referencia el precio de contratación en tanto no se compruebe diferencia con los precios normales de acuerdo a lo que señala el art. 735 CA. Interesa destacar que el art. 735 define el valor imponible como el que el que se patentice a partir de la comparación entre lo que determinen un comprador y un vendedor en forma independiente uno de otro por una venta al contado. Siguiendo al autor TOSSI, Jorge Luis en “CODIGO ADUANERO COMENTADO Y ANOTADO”, Editorial Universidad, Bs. As. 1997, p. 878, los precios deberán tomarse de acuerdo al medio de transporte que se utilice como libre a bordo. Así, FOB para vía acuática o aérea; FOR respecto a vía ferroviaria, y FOT, que es el que corresponde a carretera. Asimismo deberá considerarse el momento imponible en orden a lo edictado por los arts. 726 y 727 CA. Cuadra recordar que el art. 726 CA dispone que es aplicable el derecho de exportación establecido por las normas vigentes en la fecha del registro de la correspondiente solicitud de destinación de exportación para consumo, mientras que, el art. 727 CA estatuye que no obstante lo dispuesto en el art. 726 CA, cuando acaecieren los hechos que se detallarán “infra” corresponderá aplicar el derecho de exportación establecido en las normativas vigentes en la fecha de: a) la comisión del delito de contrabando o, en caso de no poder precisársela, el de su constatación; b) la falta de mercadería sujeta al régimen de depósito provisorio de exportación o al de removido o, en caso de no poder precisársela, en la de su constatación; c) la transferencia de mercadería sin autorización, el vencimiento del plazo para reimportar o cualquier otra violación de una obligación que se hubiere impuesto como condición esencial para el otorgamiento del régimen de exportación temporaria o, en caso de no poder precisarse la fecha de comisión del hecho, en la de su constatación.

En el art. 747 CA se instaura el principio de la inversión de la carga de la prueba, por lo cual corresponderá al exportador demostrar que el precio por él nominado es el corriente para el tipo de transacción de que se trate. En este punto, a partir de que se reconoce como facultad del servicio aduanero asignarle validez al precio contratado, si dicho organismo considera inaceptable el guarismo denunciado por el exportador, utilizará, para su fijación y ulterior aplicación de los tributos correspondientes, la metodología que se estatuye en el art. 748 CA. Previo a proceder de la manera que se explicitará seguidamente, el servicio aduanero debe intimar al exportador para que proceda a justificar la veracidad de su tabulación y en caso de subsistir la discrepancia el exportador podrá proponer una garantía global concerniente a las diferencias de tributaciones de acuerdo a lo que dispone el art. 453 inc. a) CA., afianzando la diferencia entre la liquidación estimativa y el máximo que el organismo aduanero razonablemente considerare que pudiere adeudarse en tal concepto.

El art. 748 CA previene que cuando el precio pagado o por pagar no constituyere una base idónea a los fines de determinar el valor imponible correctamente, el servicio aduanero podrá apartarse del mismo correspondiendo utilizar como base de valoración la que mejor se adecúe a los señalamientos que se mencionarán seguidamente: Así , se tendrán en cuenta los precios de comparación detentados en otros despachos de mercadería idéntica o similar a la que se trate; la cotización internacional de la mercadería , teniéndose también en consideración la similitud de las operaciones en comparación; el promedio de precios de nivel internacional; el precio al que se esté comercializando en el mercado interno del país de destino el bien de consumo de que se trate; el valor obtenido a partir del costo de producción atento las modalidades concernientes a la exportación; el precio del valor de la mercadería en el mercado interno nacional atendiéndose, además, a las modalidades de exportación, y, el valor obtenido sobre la base del importe total presunto del alquiler o su equivalente durante el tiempo de duración útil de la mercadería, metodología establecida para casos de contratos de locación, leasing o similares.

También argumentó el TFN que en virtud a lo dispuesto por el art. 6º de la ley 17.319, el art. 3º de la ley 24.076 y la resolución 299/98 de la Secretaría de Energía (en adelante SE), los precios documentados por la exportadora debieron ser considerados como razonables tanto por la SE cuanto por la Dirección Nacional de Economía de los Hidrocarburos (en adelante DNEH).
En esta línea de pensamiento sostuvo el TFN que más allá de que era cierto que la SE al autorizar las exportaciones no aprobaba por ello los contratos de exportación, no puede obviarse que para propender a dicha aprobación la SE debía verificar que los precios de exportación no fuesen inferiores a los del mercado interno. Por ello, el TFN asumió que los precios acordados en los contratos entre la parte compradora y la vendedora se presentaban como razonables y por ello no podrían ser impugnados ulteriormente por el servicio aduanero. A ello adunó el TFN que de la compulsa de las exportaciones de gas natural llevadas a cabo desde el Estado Argentino , se desprende que en el período comprendido entre julio de 2004 y octubre de 2005, YPF SA exportó gas natural a los mismos precios unitarios FOB por metro, precios a los que también lo hicieron otras empresas exportadoras.

Disconforme con el temperamento adoptado por el TFN, la aduana apela por ante la Excelentísima Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante CNACAF), resultando competente la sala II de la misma, la cual, revocó la sentencia emitida por el TFN retomando el ajuste practicado por el servicio aduanero.

Para así decidir la Alzada sostuvo que la intervención de la SE en el trámite de las autorizaciones de exportación no obstaban a que el precio de transacción pudiera ser objetado por el servicio aduanero si éste consideraba que los valores documentados no se ajustaban a las pautas estatuídas por los arts. 745 y siguientes del CA.

En esa tesitura, la Sala II de la CNACAF convalidó el accionar del servicio aduanero en el entendimiento de que este último justificó adecuadamente la desestimación del valor de transacción documentado por YPF SA así como la metodología de aplicación de la pauta normativa emergente del inciso b) del art. 748 CA.

Contra la sentencia dictada por la Sala II de la CNACAF, YPF SA dedujo recurso ordinario de apelación por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN) el cual fue concedido en razón de tratarse de una causa en la cual la Nación es parte y el valor en juego superaba el mínimo establecido por el art. 24, inciso 6º, apartado a) del decreto-ley 1285/56 y la resolución 1360/91de la CSJN.

Así las cosas expresa la CSJN que el CA establece los principios generales y los métodos aplicables a los fines de la determinación del valor en aduana de las mercaderías exportadas lo que conforma la base de cálculo para la aplicación de los derechos de exportación ad valorem, tal como lo preceptúa el art. 735 y siguientes del CA.

Agrega el Alto Tribunal que la definición del valor que adopta el CA en materia de exportaciones tiene como finalidad que en todos los casos se permita el cálculo de los derechos de exportación sobre la base del precio al que cualquier vendedor podría entregar la mercadería que se exportare como consecuencia de una venta efectuada entre un vendedor y un comprador independientes entre sí como lo establece el art. 745 CA.

A ello añade la CSJN que el precio pagado o por pagar constituye la base fundamental de valoración (arts. 735 y 746 ap. 1º CA) y que si bien es cierto que el servicio aduanero tiene un relativo margen de discrecionalidad para la determinación del valor de las mercaderías exportadas (Fallos 286:225) tal circunstancia no la exime de respetar los recaudos que el decreto-ley 19.549/72 exige como condición de validez de los actos administrativos, habida cuenta que el ejercicio de facultades de índole discrecional no autoriza en modo alguno un ámbito de actuación desvinculado del orden jurídico (Fallos 315:1361)

Porque, señala la CSJN la puesta en práctica de facultades discrecionales por parte del Ente administrativo en modo alguno implica que se justifique una conducta arbitraria de su parte. Ello es así cuenta habida que la legitimidad, instaurada en la ley 19.549. – conformada por legalidad y razonabilidad - con que el Ente aduanero debe ejercer sus funciones, constituye el principio angular que confiere validez a los órganos del Estado y que posibilita a los jueces, ante cuestionamientos concretos de los administrados interesados, verificar la observancia de tales exigencias.

Luego, el Máximo Tribunal pasa revista a las pautas directrices de la Resolución 415/2009 emitida por el Sr. Administrador de la Aduana de Río Gallegos y, así, expresa, a modo de síntesis, que el organismo aduanero descartó el precio de la transacción por cuanto consideró que el valor de mercado de gas por ductos era superior al precio promedio que resultaba de la aplicación de las cláusulas contractuales.

Agrega la CSJN que el organismo aduanero se desentiende de la circunstancia de que para llegar a la conclusión que arriba era condición previa determinar sobre la base de parámetros técnicos cual era el precio de mercado del gas transportado mediante ductos.

Indica el fallo de la Corte Suprema que ningún corroborante arrima la aduana a este último respecto y, sin dar explicación de índole alguna da por descontado que en el ámbito internacional -aunque no explica concretamente a que región se refiere- se patentiza un precio del gas transportado por ductos y que dicho precio internacional aparece como sustancialmente superior al de transacción estipulado por YPF en sus contratos.

A ello corresponde agregar, expone la CSJN que, asimismo, el acto impugnado presenta un vicio en la causa toda vez que sus conclusiones no denotan sustento fáctico suficiente en relación con los dictámenes técnicos existentes en los expedientes administrativos. Esto es así por cuanto de los informes efectuados por la DNEH se desprende que no resulta técnicamente correcto tomar precios internacionales de referencia para determinar el valor de mercado del gas natural por ductos exportado desde la República Argentina.

En tales condiciones indica el informe –luego de abundar en otros detalles técnicos- en la actualidad no existe un mercado de gas natural definido a nivel mundial de cuyas transacciones emane un precio de dicho producto que pueda utilizarse como referencia internacional y, en el caso convocante, la cotización del gas natural sólo podría tener incidencia respecto a los mercados regionales que se encuentren integrados por vinculados físicos, en base a lo cual, las condiciones imperantes en el mercado interno son las que denotan una incidencia principal en la formación de los precios regionales.

Explica la CSJN que tampoco otorga sustento al acto administrativo efectuado por la aduana el informe técnico del Departamento de Gestión Estratégica de Valor obrante en el legajo Actuación Nro. 12779-428-2006/1.

Tal temperamento fluye en tanto dicho informe coincide con sus similares de la DNEH en orden a que no resulta válido comparar el precio del gas transportado por ductos , exportado desde la República Argentina, con el precio del gas en otros mercados regionales, como por ejemplo el de los Estados Unidos de Norte América.

Concluye la CSJN afirmando que las resultantes emergentes de los informes obrantes en las actuaciones administrativas se tornan insuficientes para avalar lo decidido por la Aduana en razón de que no determinan mediante un método estrictamente valedero cual es el valor real de mercado del gas natural exportado por ductos, cuestión que obsta de manera indefectible a la posibilidad de evaluar si los precios de transacción plasmados en los contratos celebrados por YPF son bajos y, por ende si constituyen una base imponible adecuada o inadecuada.

En esa línea de pensamiento, concluye la CSJN que la Resolución 415/2009 dictada por el Administrador de la Aduana de Río Gallegos adolece de causa y motivación suficiente, lo que la torna ilegítima y nula, sin que obste a ello el hecho de que haya sido dictada en el ejercicio de facultades discrecionales

Como reflexión respecto a este fallo dictado por la CSJN en estos autos “YPF S.A. c/ DGA” Y. 42. XLVIII, Recurso Ordinario de Apelación de fecha 1º de octubre de 2013, debe tenerse especialmente en cuenta que nuestro Máximo Tribunal parte de la premisa básica que el acto administrativo debe cumplir los estándares mínimos provenientes de la ley de procedimientos administrativos, no resultando óbice para la asunción de dicho temperamento la circunstancia de que en el caso concreto de evaluación del monto del tributo pudieren existir connotaciones de discrecionalidad.

Ello es así en atención a que la Corte Suprema efectúa una distinción entre lo que debe entenderse por discrecionalidad en el accionar del funcionario y la mera arbitrariedad que detenta un acto administrativo carente de causa y motivación suficiente, pues tal circunstancia lo torna insanablemente ilegítimo y nulo.

En la especie el razonamiento preconizado por la Aduana se presenta como arbitrario habida cuenta que se sustenta en afirmaciones exclusivamente dogmáticas y contrarias a las constancias de la causa, lo que determina que el pronunciamiento emitido por la Sala II de la Excma. CNACAF, en cuanto adhiere a ese temperamento, se apontoque en una hermenéutica inconsistente en función a la línea directriz de las pautas normativas que resultan naturalmente aplicables.

A ello corresponde adunar que guardando lo decidido por la sentencia de Cámara nexo directo e inmediato con las garantías constitucionales catalogadas como conspicuamente cercenadas, dado la arbitrariedad del temperamento sostenido por dicha Alzada, máxime que, toda vez que se trata de un recurso ordinario de apelación ante la CSJN, no se patentiza impedimento alguno para que esta última aborde aspectos de carácter fáctico y de derecho procesal, especialmente en lo que hace a las medidas de prueba rendidas, la solución adoptada en el presente recurso configura una adecuada télesis para el diferendo en análisis.

*TITULAR DEL ESTUDIO BASUALDO MOINE PUERTO MADERO. ABOGADO CONSULTO DE ARCHIVOS DEL SUR S.R.L.