AJUSTE POR DIFERENCIA DE DERECHOS DE IMPORTACIÓN. CANON POR EL USO DE LA MARCA.

Causa: "Ford Motor Argentina SCA (TF 21.950-A) c/DGA". Confirmación por parte del Tribunal Fiscal y la Cámara Federal y Convalidación de la Corte Suprema de Justicia de la Nación a los criterios de las instancias anteriores de la Resolución "DE PLA" 1230/06.
Por Alejo O. BASUALDO MOINE*


El Departamento de Asuntos Legales de la Aduana de Buenos Aires emitió la Resolución 1230/06 mediante la cual rechaza la impugnación deducida por la empresa Ford Argentina S.C.A. contra el cargo 2772 que aquella le impuso en concepto de diferencia de derechos de importación concerniente al ajuste del valor de la mercadería declarada en las destinaciones de importación oficializadas en el período computable entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de 1997.

En la especie convocante el Servicio Aduanero preconizó que Ford Argentina S.C.A. estaba obligada a declarar el valor abonado por el uso de la licencia otorgada mediante el contrato respectivo por Ford Motor Company de EEUU de Norteamérica que se hallara vigente al momento del registro de la mercadería y de cuyas cláusulas se desprendía que Ford Argentina S.C.A. se comprometió a oblar un canon del 2% del valor neto de los productos a comercializar durante la vigencia del referido contrato a cambio del uso de la marca (Ford) del know how para la fabricación del bien en sí y de las partes, piezas y accesorios con los que deberían fabricarse los respectivos productos.

La línea argumental adoptada por la importadora se sustentó en que el aludido canon abonado por el uso de la licencia no guardaba relación con las importaciones en virtud de las cuales el organismo aduanero le impuso el cargo "supra" indicado.

Previo al análisis de la especie que concita nuestra atención, interesa poner de relieve que desde un horizonte estrictamente dogmático el art. 10 del Código Aduanero (en adelante C.A.) dispone en el punto 1. que es mercadería todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado. Luego en el apartado 2, incorporado por el art. 8° de la ley 25.063, señala que se consideran igualmente -siempre a los fines del C.A.- como si se tratare de mercadería: a) Las locaciones y prestaciones de servicios, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el País y b) Los derechos de autor y de propiedad intelectual. Así, indica el autor Ricardo Xavier BASALDÚA en "Tributos al Comercio Exterior", Abeledo Perrot, Bs. As., 2011, p. 481 y sgtes. que el tráfico internacional de los servicios, así como el concerniente a los derechos de propiedad intelectual, sólo estarán afectados por las barreras aduaneras cuando tales servicios o derechos hubieren sido incorporados a la mercadería objeto de dicho comercio internacional.

De ahí que, respecto al criterio de valoración en Aduana de las mercaderías con subordinación a su valor real, se torna aplicable el principio que prescribe que dicha valoración de las mercaderías importadas deberá efectuarse con sujeción a las pautas emergentes del art. VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros Y Comercio (GATT). En la página 157 de la obra citada en orden a la base imponible de los derechos aduaneros, explica el autor que la misma refiere a la base gravable, es decir, en materia aduanera, al elemento que ha de tomarse en cuenta para aplicar los derechos aduaneros. En la nota 135, al pié de la página "supra" indicada, se alude al autor Antonio Berliri ("Principios de Derecho Tributario", Vol. I, traducción de Fernando Vicente -Arche, Domingo, Edit. De Derecho Financiero, Madrid, 1964, Vol II., Trad. de Narciso Amorós Rica y Eusebio González García, 1971) quien la conceptualiza como el parámetro a lo que agrega que cuando el impuesto es proporcional o sea, cuando consiste en una alícuota en sentido estricto, el parámetro, es decir la base imponible, debe consistir necesariamente o en una suma de dinero o en un bien valorable monetariamente. También en la misma nota pero en la página siguiente se hace alusión a la Dra. Catalina GARCÍA VIZCAÍNO, "Derecho Tributario", T I, Abeledo Perrot, Bs. As. 2009, p. 542 y sgtes., quien expresa que "En el importe tributario variable, el elemento cuantificante contiene cierta magnitud llamada "Base Imponible", según que, a los efectos de determinar el quantum, tenga o no relevancia el valor pecuniario de la base imponible, estamos en presencia de los tributos ad valorem o específicos...".

Cuadra poner de manifiesto que con la entrada en vigencia del GATT de 1947 se impusieron a nivel internacional determinadas pautas generales estatuidas en su art. VII a los efectos de la determinación de la base imponible de los derechos de importación y, desde el 01/01/1995 rige el acuerdo relativo a la aplicación del art. VII del GATT de 1994 que proporciona la vigencia universal del sistema de valoración concebido para la aplicación de los derechos de importación ad-valorem que es obligatorio para todos los miembros de la O.M.C. En lo que aquí interesa cuadra destacar que respecto a la determinación del valor de Aduana de la mercadería importada (según valor de transacción y a los efectos de fijación de la respectiva base imponible conforme el "supra" mencionado acuerdo concerniente a la aplicación del art. VII del GATT de 1994) del método de valoración del art. 8° corresponde añadir al precio realmente pagado o por pagar por dichas mercaderías importadas los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercaderías, objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no se hallen incluidos en el precio realmente pagado o por pagar (párrafo 1 ap. C) del art. 8°). En la nota 163 al pié de la página 171, se cita a los autores Aldo FRATALOCCHI y Gustavo ZUNINO en "El Comercio Internacional de Mercaderías. Su Regulación en la Organización de Comercio", Omar D. Buyati, Bs. As, 1997, mencionándose asimismo, entre otros autores, al Dr. Daniel ZOLEZZI quien clarifica que "El Acuerdo no menciona ninguna forma especial de propiedad inmaterial. Va rectamente a su forma de pago, cuando sostiene que integran el valor de aduana los cánones y derechos de licencia que se pagan como condición de venta de mercaderías importadas. La nota interpretativa al art. 8° aclara que los cánones y derechos de licencia comprenden entre otras cosas los pagos relativos a patentes, marcas comerciales y derechos de autor. La expresión "entre otras cosas", indica que tales supuestos son sólo enunciativos y que los cánones o los derechos de licencia pueden pagarse por cualquier otra modalidad que asuma -en el presente o en el futuro- la propiedad intelectual (Valor En Aduana... cit. p. 169 a 171)".

Precisamente señala el autor Daniel ZOLEZZI en la obra "supra" mencionada "Valor En Aduana (Código Universal de la O.M.C.)", 2° edición actualizada y ampliada, La Ley, Bs. As., 2008, p. 170 y sgts., que el encuentro de la propiedad inmaterial con las normas valorativas en Aduana en el ámbito internacional se produjo en 1950 cuando en la definición de Bruselas se incluyó el componente intelectual que llevan incorporadas las mercaderías importadas. Ello es así toda vez que el art. III de la aludida definición establecía que "cuando las mercancías a valorar ... se importan con una marca extranjera de fábrica o de comercio ... el precio normal se determinará considerando que este precio comprende para dichas mercancías, el valor del derecho de utilizar ... la marca de fábrica o de comercio."

Ya al momento de la definición de Bruselas la incidencia de la propiedad intelectual era harto significativa habida cuenta que la marca de una mercadería así como las patentes garantizadoras del proceso de elaboración de ciertos productos, influyen decididamente en la confianza que en aquella depositan los consumidores.

Señala el autor ZOLEZZI en la obra citada, que el valor comercial de la inteligencia humana crece día a día de modo tal que las potencias industriales actuales se distinguen hoy más que por la posesión de un poderoso aparato industrial por el hecho de que el mismo denota una tecnología más avanzada.

En paralelo con esto último, interesa destacar que uno de los más serios desafíos que deben enfrentar actualmente las Aduanas es la determinación adecuada del valor del componente intelectual inherente a las mercaderías importadas, que se abona mediante un canon o un derecho de licencia. Además debe señalarse que en la práctica comercial sucede que el pago de derechos intelectuales recibe un nombre distinto del de cánones o derechos de licencia, utilizándose el vocablo "regalía" o su versión inglesa "royalty", cuadrando destacar que la utilización de esa terminología no empece a la procedencia de los ajustes correspondientes siempre que el pago responda a la incorporación del factor propiedad intelectual mencionada en la nota interpretativa al precitado art. 8° u otro equiparable. por su parte el art. 157 del reglamento 2454/93 de la Unión Europea explica que por cánones o derechos de licencia debe entenderse el pago por la utilización de derechos referentes a la fabricación de la mercadería importada especialmente patentes, dibujos, modelos y conocimientos técnicos de fabricación o, la venta para su exportación de la mercancía importada (en especial marcas de fábrica o comerciales, modelos registrados o, la utilización o la reventa de la mercancía importada de forma inseparable).

En lo concerniente a las condiciones para la procedencia del ajuste, el art. 8.1.c) "supra" indicado estatuye tres requisitos para la pertinencia del mismo: que su cuantificación no esté ya incluida en el precio realmente pagado o por pagar;
Tales cánones o derechos deben estar relacionados con las mercaderías importadas, y
Que el pago de tales cánones o derechos deban efectuarse como condición de venta de las correspondientes mercaderías.
Retomando el análisis del caso concreto convocante se cumple con poner de relieve que la importadora Ford Argentina S.C.A. recurrió por ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante T.F.N.) con resultado adverso. Esto es así cuenta habida que el T.F.N. confirmó la resolución del Departamento de Procedimientos Legales Aduaneros "DE PLA", de Buenos Aires, 1230/06. Así el T.F.N. consideró que la importadora debía declarar el valor pagado por el uso de la licencia otorgada según cláusulas contractuales con escindencia del método utilizable para ajustar el valor. A ello agregó el T.F.N. que el valor del canon conformó una condición para la venta de la mercadería importada sosteniendo que la realidad económica y el sentido común indican que si la regalía no hubiese sido una condición de venta de las importaciones cuyo valor ajustó la Aduana, agregándole el valor de esa licencia, los productos importados no podrían haber sido vendidos al valor declarado por Ford Argentina S.C.A.
Disconforme Ford Argentina S.C.A. deduce apelación por ante la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante C.N.A.C.A.F.) cuya Sala V. confirmó, según el voto de la mayoría, la sentencia emitida por el T.F.N. atinente al ajuste practicado por la Aduana, siguiendo detalladamente los lineamientos asumidos por este último.

Contra la sentencia emitida por la Sala V. de la Cámara, la importadora interpone recurso ordinario de apelación por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante C.S.J.N.). El mismo le fue concedido y resultó formalmente admisible en atención a que se dirige contra una sentencia definitiva dictada en una causa en que la Nación es parte a lo que cuadra adunar que el valor en juego, sin computar sus accesorios supera el mínimo establecido por el art. 24 inc. 6 ap. a) del Decreto-Ley 1285/58 y la Resolución 1360/91 C.S.J.N., correspondiendo relevar que el ente aduanero no contestó el traslado respectivo, por lo cual en esta última instancia no se suscitó contradictorio.

Expresa el Fallo de la C.S.J.N. emitido el 28 de mayo de 2013 en el marco de la causa F. 28 XLVII. Recurso Ordinario "Ford Argentina S.C.A. c/D.G.A." que consta del legajo que la apelante documentó en el año 1997 la importación para consumo de partes, piezas y accesorios para la fabricación de vehículos y camiones que fueron adquiridos a empresas vinculadas. A esos fines celebró un contrato de licencia con Ford Motor Company de Estados Unidos mediante el cual esta última le suministraría asistencia y servicios técnicos relacionados con el desarrollo, fabricación, uso, mantenimiento, funcionamiento y ensayo de producción, a la vez que la autorizaba a utilizar sus patentes, a cambio del pago de un "honorario" equivalente al 2% del valor neto de venta de aquellos productos que comercialice durante la vigencia del mencionado contrato.

Así las cosas, expone la C.S.J.N., que la controversia entre la importadora y la Aduana se focaliza en si resulta menester o no, agregar a la base imponible de los derechos aduaneros relativos a la mercadería correspondiente, la proporción del porcentaje del aludido canon o licencia.

Preconiza nuestro Máximo Tribunal que el art. VII del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT) del que nuestro País es parte (Ley 23.311) consagra los principios generales y métodos aplicables para determinar el valor en aduana de las mercadería importadas que configura la base para la determinación de los derechos ad-valorem.

Prosigue la C.S.J.N. que el acuerdo "supra" señalado estatuye un criterio básico de determinación que es el "valor de transacción", el cual consiste en el precio realmente pagado o por pagar (art. 1°), mientras que, a su vez, en los arts. 2°) a 7°) se establecen los criterios auxiliares que deben utilizarse en el orden dispuesto en dicho articulado.

Añade, asimismo el Alto Tribunal, que el art. 1° del Acuerdo debe conjugarse con el art. 8° del mismo de donde se desprende que "para determinar el valor en Aduana de conformidad con lo dispuesto en el art. 1°, se añadirán al precio realmente pagado o por pagar por mercancías importadas, pues según indica el inc. c) los cánones y derechos de licencia relacionados a las mercaderías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercaderías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar.

Agrega la C.S.J.N. que el ajuste propiciado en el litigio se sustentó en el estudio de valor efectuado, por la División Valoración de Importación del Organismo Aduanero, arribándose a la conclusión que correspondería ajustar en un 1,09% en el año 1997 los valores FOB declarados por la importadora en orden a operaciones de importación realizadas con vendedores del exterior vinculados con empresas pertenecientes al grupo económico Ford para la fabricación local de vehículos y partes de dicha marca Ford, conforme constancias del legajo administrativo.

A esta determinación se llegó partiendo de la premisa que el canon exigido por el licenciante se relaciona con las partes, piezas y accesorios en razón que estos últimos componentes importados se utilizan necesariamente en un proceso productivo que obtiene como resultado un producto final cuya venta genera el devengamiento de regalías que retribuyen la mencionada licencia.

Máxime, continúa la C.S.J.N., que la concertación del canon en beneficio de Ford Motor Company de EEUU conforma una condición de venta implícita para importar las "supra" mencionadas partes, piezas y accesorios provistas por vendedores del exterior, que integran el grupo económico internacional Ford, dado que para fabricar productos marca Ford se torna imprescindible un convenio entre Ford Motor Company de EEUU y Ford Argentina S.A.

Ahora bien, mediante ese convenio se licencia, entre otras cosas, la fabricación de productos marca "Ford" y se torna necesario importar partes, piezas y accesorios que denotan una tecnología definida y que solamente pueden ser provistos por vendedores pertenecientes al grupo Ford Internacional.

A su turno, la importadora postuló, en aras a repeler el ajuste dispuesto por el organismo aduanero que los cánones y derechos de licencia del caso no están relacionados con las mercadería objeto de valoración.

A ello añadió que el pago del canon no conforma condición de la mercadería en cuestión habida cuenta que no se patentiza ninguna cláusula que relacione el pago del canon con aquellas mercaderías importadas.

Sin embargo, afirma la C.S.J.N. la apelante no ha conseguido desvirtuar la afirmación de la Aduana, tal como se desprende de las resultantes resolutorias de las instancias precedentes.

Así se considera por parte de la C.S.J.N. que la concertación de la mencionada regalía constituye la condición de venta que requiere en el nominado art. 8°, ap. 1, inc. c) del acuerdo concerniente al tópico del ajuste. Ello es así por cuanto para producir un producto marca Ford resulta menester la importación de partes y piezas que de modo exclusivo sólo pueden ser procesadas por empresas pertenecientes o vinculadas al citado grupo Ford International toda vez que en caso contrario no se podría obtener el producto licenciado que genera el pago del canon.

Finaliza la C.S.J.N. pontificando que tal como lo advierte el consultor técnico de la Dirección General de Aduanas resulta indudable que la mercadería importada participa del proceso productivo que contiene por resultado un producto final y es en función a dicho producto final que se calcula el canon o derecho de licencia equivalente al 2% del valor neto de venta de los productos.

Como colofón pronuncia la C.S.J.N. que la conclusión señalada en el párrafo precedente resulta corroborada por la circunstancia de que la recurrente no ha demostrado que le hubiera sido factible obtener los productos finales, objeto de las licencias mediante la adquisición de las partes y accesorios de terceros proveedores independientes de Ford Motor Company de Estados Unidos de Norte América.

Consecuentemente nuestro más Alto Tribunal confirma la sentencia apelada.

En un enjundioso comentario en la sección "Comercio Exterior" del Diario La Nación del martes 15 de octubre de 2013, bajo el título "Un Fallo que requiere análosos", el especialista Adrián MIGUEZ, critica acerbamente la tesitura asumida por la C.S.J.N., no solamente en orden al pronunciamiento en sí mismo, sino, incluso, por las implicancias detrimentales que la aplicación generalizada podría ocasionar en el futuro a las empresas que despliegan un rol importador que resulta imprescindible para llevar a cabo su ciclo económico negocial.

Expresa el Dr. MIGUEZ que la particularidad de la causa estribaba en definir la procedencia o improcedencia de ajustes al valor de importación como derivación de la elaboración de un contrato que estipulaba el pago de regalías.

Recuerda el autor MIGUEZ que las mercaderías importadas deben ser valoradas a los fines aduaneros en consonancia con los lineamientos establecidos en el GATT.

La pauta general, prosigue, es que el valor de las mercaderías es el llamado "Valor de Transacción", es decir, el precio pagado o por pagar por las mercaderías, correspondiendo destacar que el mismo puede quedar sujeto a ciertos ajustes, es decir, ser
incidido por adiciones o detracciones.

Un supuesto de adición se produce cuando se contabilizan pagos por cánones y derechos de licencia que guarden relación con las mercancías objeto de valoración, cuyo pago esté en cabeza del comprador y que conformen una condición de venta, con la salvedad de que dichos importes no se encuentren ya incluidos en el precio pagado o por pagar.

Continúa el Dr. MIGUEZ señalando que por la circunstancial razón de que se trataba de empresas vinculadas, la C.S.J.N. adscribió al argumento sostenido por el T.F.N. y la C.N.A.C.A.F. que en la especie cuadraba presumir la existencia de una condición de venta implícita.

Tras reseñar los tres elementos esenciales para que proceda el ajuste:
Que el pago de regalías se relacione con cada operatoria específicamente a la luz de los señalamientos del Acuerdo General Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (GATT);
Que el pago sea consecuencia de una condición de venta, y
Que dicho importe no se haya incluido previamente en el precio pagado o por pagar, indica que la presunción de existencia de la condición implícita no respeta las pautas directrices del aludido ACUERDO de valoración y propende a entronizar el refractario concepto de valor teórico vigente en el régimen anterior, desdeñando la concepción positiva utilizable para definir la valoración, es decir, se desentiende del llamado valor real.

Asimismo, profundiza, al instaurar la presunción ficta, inexistente en el aludido Acuerdo, compele al importador a desvirtuar el argumento de dicha presunción, cuando la adecuada télesis consistía en que la Aduana demostrara la existencia de la mentada condición de venta.

Al decidir, la C.S.J.N. preconizó que la importadora no logró desvirtuar la línea argumental postulada por la Aduana según la cual el pago de las mencionadas regalías, según cláusulas del contrato de licencia, constituye la condición de venta prevista en el Acuerdo.

Así, nuestro Máximo Tribunal ha invertido la carga de la prueba, temperamento que complejiza cualquier defensa.
El autor lucubra que la complejidad de las relaciones económicas en el comercio internacional puede presentar casos que, en un principio aparezcan como similares pero que en realidad no lo son. Por ello expresa que sería deseable que la C.S.J.N. no aplicara la solución plasmada en esta causa en forma automática a diferendos futuros.

En esta línea de pensamiento el Dr. MIGUEZ manifiesta la aspiración a que "En casos futuros los judicantes revisen esta posición a la luz de la letra del acuerdo de valoración así como de la jurisprudencia y doctrinas extranjeras sin omitir las particularidades de cada caso".

*Titular del Estudio Basualdo Moine Puerto Madero - Asesor consulto de Archivos del Sur S.R.L.