Por
Dr. Guillermo Felipe Coronel

Nos encontramos aquí con la figura de infracción más habitual que el servicio aduanero endilga en operaciones de importación y exportación, la cual se encuentra descrita en la figura del artículo 954 del Código Aduanero.

Resulta entonces necesario, para poder iniciar el propósito de esta nota, comenzar por determinar qué se pretende proteger con esta figura, aquello que en Derecho Penal se dice “el bien jurídico tutelado”. Así podemos arribar a la conclusión de que lo que se salvaguarda resulta ser la veracidad y exactitud de aquello que se declara al realizar una operación aduanera de importación o exportación, siendo entonces la obligación legal del declarante, ante el servicio aduanero, de realizarlo conforme.

A partir de aquí, la infracción consiste en una declaración que resulte distinta de aquello que surge como resultado de la comprobación realizada por la aduana; provocando, o pudiendo provocar, al ser advertida, algunos de los supuestos que el mismo artículo señala en sus incisos: a) perjuicio fiscal b) transgresión a una prohibición de importación o exportación, c) ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere.

La diferencia de lo manifestado con lo comprobado por el servicio aduanero es lo que da lugar a la inexactitud de la declaración; y que puede referirse a distintos elementos en la composición de la mercadería. Por ello, es indispensable la correcta descripción de todo lo que refiere a la operación (régimen, tributo, origen, clasificación arancelaria, valor, etc.). De allí, el título de la figura infraccional refiera a las “declaraciones inexactas”.

Fallo de la C.S.J.N. “Pioneer Argentina SRL TF 38718-A c/ DGA”

Recientemente la CSJN (29.02.2024) resolvió una causa en la que se debatía si se estaba ante los presupuestos para aplicar la sanción que impone el artículo 954 del Código Aduanero, frente a una posible declaración que resultaría inexacta y por la cual, la Aduana aplicó la sanción que converge de esta contravención.

????Hechos

La cuestión resultó corresponderse con operaciones de importación, a la que se les ha observado el valor declarado, fundado en que la mercadería que ingresó a la Argentina (Pioneer Argentina S.R.L.), proveniente de Brasil, había sido adquirida de un vendedor de EE.UU. (POCSM), quien a su vez y previamente la había comprado a la empresa de Brasil (Du Pont Brasil), siendo este último quien tuvo a cargo el envió -exportación de Brasil a la Argentina-.

En definitiva, el importador en Argentina (Pioneer Argentina S.R.L.) había comprado a EE.UU. (POCSM) una mercadería que la empresa de EE.UU. (POCSM) compró previamente a Brasil (Du Pont). Pero al ser enviada la misma a Argentina desde Brasil, se habría observado una diferencia de valor, entre lo que declaró el importador en Argentina (Pioneer Argentina S.R.L.), respecto al que se fijó en la exportación de Brasil (Du Pont Brasil), siendo este valor menor en relación al consignado por el importador en Argentina (Pioneer Argentina S.R.L.), quien supo declarar el facturado por EE.UU. (POCSM) y efectivamente percibido por éste.

Los fundamentos de las observaciones realizadas por el servicio aduanero, redundaron en que no se verificarían aportes tangibles de valor agregado que justifiquen los incrementos de precios declarados por el importador de Argentina (Pioneer Argentina S.R.L.). Asimismo, debe indicarse que las tres empresas (Argentina, EE.UU., Brasil) revestían el carácter de vinculadas en los términos del ap. 4 del art. 15 de la parte I del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo 7 del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y de Comercio”, aprobado por la ley 23.311, al pertenecer al mismo grupo económico multinacional.

De esta forma, la disparidad de valor entre la exportación de Brasil y la importación en Argentina, fue el detonante de esta discrepancia por parte de los cuerpos aduaneros, aspecto que involucra la observancia por parte del servicio aduanero de una operación triangulada, que si bien este tipo de acciones da lugar a la aduana para investigar y recabar información sobre la declaración efectuada, a los fines de probar la existencia de una diferencia entre lo declarado y lo verificado, deben presentarse elementos suficientes. No constituyendo por sí sólo un componente que resulte apto para poder considerar que el valor declarado no implique ser el valor real de la transacción. A ello, debe agregarse que toda discrepancia de valor debe implicar la concurrencia de un proceso debido de investigación previa, en conformidad con lo que manda el Acuerdo de Valoración (GATT).

A partir de la diferencia de valor indicada, se denunció por infracción al artículo 954 del Código Aduanero, sustentado en el inciso c), que indica: “El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir:… c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno (1) a cinco (5) veces el importe de la diferencia”.

Así las cosas, la Aduana condenó (2) al importador y tal decisorio fue apelado ante el Tribunal Fiscal de la Nación, quien confirmó la resolución aduanera. Pasando entonces a la revisión ante la Cámara Contencioso Administrativo Federal (Sala III), estrados que resolvieron revocar la condena infraccional impuesta, concluyendo para decidir así, que no correspondía aplicar dicha sanción al importador de Argentina (Pioneer Argentina S.R.L.), pues tuvo por acreditado que los precios declarados por éste, se correspondían con los efectivamente pagados por tal mercadería a EE.UU.(POCSM). Es decir, limitó el análisis de la norma a la última venta realizada, independientemente de cuál había sido el precio pagado en la venta anterior por la empresa de EE.UU. (POCSM) a Brasil (Du Pont Brasil), quien exportó dicha mercadería desde Brasil directamente hacia la Argentina. Destacando que, el Tribunal Fiscal había cometido un error al evaluar la prueba producida en la causa, pues en estas actuaciones no se discute un procedimiento de ajuste de valor -cuestión sobre la cual se refiere el “Acuerdo Relativo a la Aplicación del art. VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994”- sino que se debate la inexactitud de una declaración jurada en los términos del art. 954, ap. 1°, inc. c), del C.A. Asimismo, la Cámara Contencioso Administrativo Federal (Sala III) resaltó, que la constatación, a través de la utilización del sistema informático Indira, de que la mercadería había sido exportada del mercado brasilero a un precio inferior al que se importó a la Argentina no constituye, por sí sola, un elemento suficiente para reprochar la declaración efectuada por el importador (Pioneer Argentina S.R.L.), pues la utilización de un esquema de ventas trianguladas (sucesivas) y el hecho de que las empresas fueran vinculadas no es suficiente para considerar que se trata de una maniobra simulada.

Lo que llevó a la Aduana a plantear el recurso extraordinario (REX) que diera lugar al decisorio de la C.S.J.N., aquí objeto de comentario.

????Decisorio de la Corte

La Corte se sustentó en los lineamientos y fundamentos vertidos por la Procuración General de la Nación, sin perjuicio de otras consideraciones que destacaremos.

En este sentido, resulta propicio traer a alusión que la Señora Procuradora (3) previo a dictaminar, reflejó algo de suma importancia, que “el recurso ha sido concedido únicamente en lo atinente al alcance e interpretación de normas federales, y rechazado en lo relativo a la arbitrariedad endilgada al pronunciamiento”.

A partir de ello, la Procuradora Fiscal resalta, que el bien jurídico tutelado en el precepto que sanciona las declaraciones inexactas, es el principio de veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de la mercadería objeto de una operación o destinación aduanera. Asimismo, hace referencia al artículo 954, ap. 1°, inc. c), del C.A., afirmando que “la función primordial del organismo aduanero consiste en ‘ejercer el control sobre el tráfico internacional de mercaderías, cometido para lo cual no puede resultar indiferente la fiscalización de la correspondencia entre los importes emergentes de las declaraciones comprometidas por quienes actúan en dicho ámbito y los atribuibles a las operaciones efectivamente realizadas. Es desde esta amplia perspectiva, que excede los fines estrictamente recaudatorios -tutelados por el inciso a) del art. 954- y se vincula y guarda coherencia con el ejercicio del poder de policía del Estado (confr. voto concurrente de los jueces Belluscio y Petracchi en el precedente «Subpga», ya citado), como debe apreciarse lo establecido por el inciso c) del citado artículo, cuyo texto, por lo demás, no autoriza una interpretación contraria puesto que se refiere a importes distintos de los que efectivamente correspondieren -con lo cual obviamente abarca tanto a las diferencias en más como a las en menos- ya sea que se trate de operaciones o destinaciones de importación o de exportación.” (Fallos: 321:1641, cons. 7°; criterio reiterado en Fallos: 322:355, entre otros).”

Y sobre la base de esta asentada interpretación del art. 954, ap. 1°, inc. c), del C.A., la Procuradora dictamina que, “la Cámara, sobre la base de los hechos y las pruebas rendidas en la causa, tuvo por demostrado que los precios declarados por el importador (Pioneer Argentina S.R.L.) se correspondían con los efectivamente pagados por ella al vendedor de EE.UU. (POCSM) por las compras realizadas, lo que elimina toda posibilidad de configuración de la infracción imputada.” Tal afirmación, se basó en la valoración de los elementos de hecho y prueba que obran el expediente, considerando irrevisable en esta instancia, al destacar nuevamente la Procuradora que, “el auto de concesión del recurso extraordinario fue suficientemente explícito en cuanto circunscribe la admisibilidad de la apelación a la cuestión federal y el recurrente no interpuso queja con relación a la arbitrariedad denegada.”

Concluyendo la Procuradora Fiscal que, “desde esta perspectiva, forzoso es colegir que no se reúnen los elementos necesarios de la infracción prevista en el art. 954, ap. 1°, inc. c), del C.A., toda vez que ha sido descartada la existencia de diferencias entre la declaración comprometida por el importador (Pioneer Argentina S.R.L). y el resultado de la comprobación de sus pagos a su proveedor de EE.UU. (POCSM), requisito ineludible para que se configure el tipo penal en examen.”

????Relevancia del fallo

Sin perjuicio de las notoriedades que involucra las cuestiones relativas al valor de la mercadería y por consiguiente la posibilidad de efectuar los controles respecto a este tema desde la órbita de la aduana y su potestad de llegar a un ajuste de valor, cierto es, que en el caso, el recurso ha sido concedido únicamente en lo atinente al alcance e interpretación de normas federales, respecto a si se encuentran reunidos los presupuestos para la aplicación de la infracción del artículo 954 inciso c) del Código Aduanero.

A partir de aquí, lo decidido por la C.S.J.N. resulta ser de gran trascendencia, principalmente por rememorar el principio del deber de los jueces de aplicar la ley, sin atribuirse un rol de legislador que no le compete.

Efectivamente, el eje del fallo denota una revalorización de un concepto vital en justicia, que es el cuidado de la ley al momento de resolver, conforme lo manda la primera fuente interpretativa que es su letra. Incluso por encima del juicio que pueda existir respecto a otras cuestiones, en este caso, que exceden la materia aduanera. Esto tiene una máxima relevancia, por cuanto, en el caso aquí tratado, se advierten aspectos que involucran, en forma indirecta, temas sobre el control de ingreso y egreso de divisas, que en los últimos años han llevado a trasladar facultades de fiscalización en la aduana que no resultan de su competencia, como es el caso de la liquidación de divisas que se han fiscalizados desde los cuerpos aduaneros y hasta exigido su cumplimiento bajo apercibimiento de medidas preventivas como resultaron las suspensiones para poder ejercer la actividad de importador o exportador.

????Interpretación del artículo 954 inciso c) Ley 22.415

Así entonces, partiendo de esta significativa decisión de la Corte, el Máximo Tribunal de la Nación, no tan sólo compartió los fundamentos del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, sino que adiciona aspectos categóricos al analizar el artículo 954 del Código Aduanero, sosteniendo que “el texto del art. 954, ap. I, inc. c, del Código Aduanero, al no contemplar el supuesto de ventas sucesivas de una misma mercadería, tampoco prevé que –a los efectos de establecer el precio que “efectivamente correspondiere”– deba prescindirse del precio de la última venta y atenderse a los precios de las ventas anteriores”. A lo que procede adicionar que, “no surge de dicha norma presunción alguna que, para el caso de ventas sucesivas entre partes vinculadas, establezca que la diferencia de precios que pudiese existir obedezca a dicha vinculación, imponiendo por tal razón la inversión de la carga de la prueba y colocando en cabeza del importador o del exportador la demostración de que la vinculación no incidió en el precio o que tal precio es propio de una transacción celebrada entre partes independientes.”

Llevando de esta forma a considerar, que si al declararse la operación se traslado el precio que se corresponde con lo efectivamente pagado, no existiría estadio que sustente una declaración no exacta, conforme lo que determina el artículo 954 del C.A. Recordando para ello, que la ley (art. 954 del C.A.) no contempla el supuesto de ventas sucesivas de una misma mercadería, ni tampoco prevé que al referir al concepto de “efectivamente correspondiere” deba alejarse del precio de la última venta.

Para ello, indicó que, el tipo infraccional del art. 954, ap. I, inc. c, del Código Aduanero, al sancionar la declaración aduanera que difiera de lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida produjere o hubiere podido producir “el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere”, circunscribe el examen de la discordancia entre el precio declarado y el importe egresado –tratándose de importaciones– a la última venta en supuestos de ventas sucesivas.

????Interpretación del Acuerdo de Valoración Ley 24.425

A ello, la Corte supo adicionar que, “esta interpretación del art. 954, ap. I, inc. c, del Código Aduanero coincide con la interpretación realizada por el Comité Técnico de Valoración en Aduana de la Organización Mundial de Aduanas, órgano encargado de asegurar, a nivel técnico, la uniformidad de la interpretación y aplicación del “Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994” (en adelante, “Acuerdo de Valoración”), aprobado por la ley 24.425 (conf. art. 18 y Anexo II, art. 1)”. Indicando que, “en el Comentario 22.1 del Comité Técnico de Valoración en Aduana, referido al “Significado de la expresión ‘se venden para su exportación al país de importación’ cuando existe una serie de ventas” adoptado en la 24a Sesión del 26 de abril de 2007 (recopilado en Zolezzi, Daniel, Valor en Aduana (Código Universal de la O.M.C.), 2da edición actualizada y ampliada, La Ley, Buenos Aires, 2008, p. 471 y ss.) se analiza cuál de las ventas, en una serie de ventas, debe ser utilizada para determinar el valor de transacción con arreglo a los arts. 1° y 8° del Acuerdo de Valoración”.

Asimismo, que “el art. 1.1 del Acuerdo de Valoración establece que “el valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación, ajustado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8…”. Al respecto, el Comentario 22.1 señala que el valor de transacción (el precio) es la primera base para la determinación del valor en aduana. A continuación, el comentario se refiere al supuesto de las “ventas sucesivas” al sostener que “en el caso de una serie de ventas es necesario establecer cuál de las ventas determina el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación. La serie de ventas implica una última venta que se efectúa en la cadena comercial antes de la introducción de las mercancías en el país de importación (la última venta) y una primera venta (o venta anterior) en la cadena comercial”.

Destacando que, “el Comentario 22.1 concluye que “el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas cuando éstas se venden para su exportación al país de importación es el precio pagado en la última venta que se produce antes de la introducción de las mercancías en el país de importación, y no en la primera venta (o venta anterior). Esto es conforme con la hipótesis subyacente y con los objetivos y el texto general del Acuerdo”.

Confirmando el decisorio de la Cámara Contencioso Administrativo Federal (Sala III), que como fuera referido, consideró que no resulta aplicable al caso la infracción del artículo 954 inciso c) del Código Aduanero.

En concordancia con ello, este fallo aleja toda posibilidad de aplicación de sanciones sobre hechos en que se sustente sobre aspectos que no resultan estar contemplados en la letra de la Ley para así resolver. Por el contrario, visualiza una premisa fundamental, en muchos casos olvidada, sobre la incorrecta interpretación que se pueda hacer en miras a objetivos que no resultan concernientes a materia aduanera.

Conclusión

El principio del deber de aplicar la ley puede resultar algo que no parezca trascendental, por cuanto es base fundamental al momento de resolver, pero su recordatorio por parte del Máximo Tribunal de la Nación, trasciende la cuestión particular sobre la que se decide, destacando que la Ley debe ser aplicada, sin perjuicio del juicio de desvalor que pueda merecer algún aspecto que va más allá de la materia aduanera, como puedan resultar ser los cambiarios o fiscales, afirmando entonces que, no corresponde a los jueces juzgar el acierto o conveniencia de las disposiciones adoptadas por otros poderes en ejercicio de sus facultades propias, debiendo limitarse a su aplicación tal como estos las concibieron.

Como expresa el Dr. Enrique C. Barreira (4), a fin de hablar en un lenguaje conocido y articular una solución coherente con los bienes jurídicos a proteger, la interpretación de los institutos aduaneros, deben buscarse primero dentro del mismo ordenamiento que los contienen. Sobre todo, si tiene consecuencias penales. Ello no significa negar la plenitud hermenéutica del derecho en su totalidad, sino ordenar el camino para recorrerlo comenzando por entender el mismo sistema que contempla la sanción.

Así es que, este decisorio de la C.S.J.N., rememora que la letra de la ley es la que debe imponerse frente a interpretaciones que, en muchos casos, suelen nacer de un interés ajeno a lo que responde a materia aduanera y, por lo tanto, incluso cuando pueda existir en el Estado un propósito fundado en cuestiones propias de su ámbito, pero no aduaneras, no da lugar ni justificativo a la posibilidad de alejarse de la ley.

Pioneer Overseas Corporation Supply Management
Resolución de la Dirección General de Aduanas (DE PRLA) 3.211/17
Dra. Laura Mercedes Monti, Procuradora Fiscal de la Nación, dictamen 21.4.2021
Dr. Enrique C. Barreira, “El recurso a los precios de transferencia para la imputación de una infracción aduanera por declaración inexacta”, 24.10.2021. Tradenews.

Dr. Guillermo Felipe Coronel
El autor es abogado. Vocal del Instituto de Derecho Aduanero y Comercio Internacional de la Asociación Argentina de Justicia Constitucional.