EXTRACTO DEL FALLO, Por las Dras. Soledad Ortíz y Daniela Dicarlo

Se confirma el ajuste de valor formulado por la Aduana tomando en consideración el importe facturado por la mercadería documentada en los DI en trato (discos compactos y diskettes o soportes magnéticos) con más el valor FOB de los derechos de autor o programa que contenían, atento que “…el criterio de valoración general es el que resulta de la aplicación del art. 1º del Acuerdo de Valor” y consiste en tomar como base el “valor total de facturación”, que en el caso es el valor del soporte o disco compacto y diskette más el valor del programa incorporado a tal soporte, el valor de las licencias y el de los derechos intelectuales por su utilización, debiendo aclararse que no resulta aplicable lo dispuesto en la Resol. ME 856/95 que “adoptó” para nuestro país un criterio de valoración (para el tipo de mercaderías de las que se trata).

Texto completo:

En Buenos Aires, a los 19 días del mes de marzo de 2012, reunidos los Señores Vocales miembros de la Sala “G”, Dres. Claudia B. Sarquis (Vocal de la 20ª Nominación), Horacio J. Segura (Vocal de la 21ª nominación) y Gustavo A. Krause Murguiondo (Vocal de la 19ª nominación), con la presidencia del último de los nombrados, a fin de resolver en los autos caratulados: “INTERNATIONAL TECHNOLOGIES S.A. c/Dirección General de Aduanas, s/recurso de apelación”, Expte. Nº 15.003-A:

La Dra. Claudia B. Sarquis dijo:

I.- Que a fs. 19/26 y vta. la firma importadora, actora en autos, interpone recurso de apelación contra la Resolución 3038/00 del Departamento Procedimientos Legales Aduaneros mediante la cual se la condena al pago de una multa igual a una vez y media de la escala punitiva por infracción al artículo 954 inc. a) y c), dictada en el Expediente 603.179/95.
En cuanto aquí interesa, analiza los fundamentos de la resolución apelada y la naturaleza del derecho de propiedad de los autores del software, indicando que en el caso se trata de una licencia sobre los programas de computación. Sostiene que -si bien se facturaba- no era condición específica de la venta. A continuación se refiere a la ausencia de compromiso de su parte por pagar al proveedor del exterior los derechos de autor. Expresa que dicho derecho recién se recaudará cuando el vendedor minorista lo transfiera al mayorista con motivo de sus ventas. Cita jurisprudencia que considera aplicable a la materia. Interpreta que la sanción resulta desproporcionada a la falta cometida.
Manifiesta que la valoración de las mercaderías importadas se rige por el Acuerdo de Valor del GATT. Formula diversas críticas a la resolución apelada y concluye considerando a su criterio no ha existido declaración inexacta y que posteriormente la Aduana toleraba su forma de declarar el valor. Menciona ejemplos de la aplicación de la facultad atenuatoria del Tribunal. Formula reserva del caso federal y solicita se revoque la resolución apelada.

II.- Que a fs. 36/41 la representación fiscal contesta el traslado del recurso que le fuera conferido, solicitando su rechazo con costas a cargo de la actora.-
Analiza las actuaciones cumplidas en sede aduanera indicando que se ha configurado la infracción imputada y ha existido una diferencia del valor en la mercadería documentada. Sostiene que la resolución MEYOSP 856/95 no era aplicable a la fecha de registro del DI y que el valor realmente pagado incluye sobre todo a los derechos intelectuales sin los cuales el valor de los soportes magnéticos vacíos resulta ínfimo. Cita jurisprudencia de este Tribunal y de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo que considera aplicable al caso de autos. Ofrece y acompaña como prueba los antecedentes administrativos.

III.- Que a fs. 45/83 se produce la totalidad de la prueba, y se declara cerrado el período probatorio. A fs. 98 se elevan los autos a la Sala G.
A fs. Se ponen autos para alegar, y a fojas 104/124 luce el alegato de la actora. A fs. 125/127 se observa el alegato de la parte demandada.
A fs. 129 se pasan los mismos a sentencia.

IV.- Que según resulta de las actuaciones administrativas correspondientes a la causa -EAAA nº 603.179/95 la firma actora documentó la importación de diversos sistemas de software en discos compactos y diskettes magnéticos o soportes magnéticos grabados, algunos de ellos con textos explicativos, de la marca Microsoft de las P.A. 8524.90.100 y 8524.90.900 y manuales técnicos con datos de programación de avanzada de la firma Microsoft, declarándose únicamente los valores unitarios correspondientes a los soportes magnéticos en base a los cuales, con más flete y seguro, se determinó la base imponible, liquidándose los derechos y demás tributos. La mercadería fue despachada a plaza.
Con posterioridad a los despachos, el servicio aduanero recompuso el valor FOB declarado, determinando el porcentaje de ajuste, el perjuicio fiscal y formulando denuncia en los términos del art. 954 inc. a) del C.A. (ver fs. 1/4 y 16 de los expedientes de referencia). Se practica liquidación de los tributos y la multa, se dispone la instrucción del sumario y se corre vista a la firma actora y al despachante de aduana interviniente, la que es contestada por la importadora a fs. 34. Se dispone a fs. 58 la producción de un informe del Departamento Valoración. A fs. 59/62 el Sr. 2do. Jefe del Departamento Contencioso dicta la resolución 3913 del 11 de mayo de 1998 por la que se dispone formular cargo por los tributos adeudados y se absuelve a la importadora y al despachante de aduana de la infracción imputada, elevándose la misma en aprobación . A fs. 63/64 y vta. se emite el dictamen DV SUMA 1465/98 y a fs. 67/68 se dicta la resolución SDG OAM 0968/98 que dispone no aprobar la resolución 3913/98. A fs. 81/85 se dicta la resolución DE CONT 3038/00, apelada en autos.

V.- Que en primer término cabe señalar que el ajuste de valor en cuestión no es el de un valor FOB recompuesto sino que es el equivalente al importe facturado por derechos de autor a la misma firma importadora, pero por separado de la factura presentada con los despachos de importación. En este punto cabe señalar que si bien no obran agregadas a las actuaciones las facturas correspondientes a los derechos autor o el software, la actora no ha controvertido su existencia en autos ni formulado agravio alguno al respecto, por lo que corresponde estar a lo informado por la División Análisis e Información a fs. 2 (Ver inciso b) del expediente aduanero y lo que resulta de las facturas obrantes en las carpetas de los despachos a fs. 5 a 11 de dichas actuaciones administrativas.-
Que en el caso, la mercadería consiste en diversas unidades en un soporte magnético (específicamente un disco compacto o diskette para computación) que tiene grabado como contenido, un determinado programa de computación (software). La firma WordPerfect Corp. ha facturado, como vendedora de las licencias, por una parte a los discos compactos y diskettes como soporte físico y, por otra parte y por separado, el software, como derechos de autor de dichas unidades.-
La importadora ha liquidado los tributos tomando el valor en aduana a partir - solamente – del valor FOB facturado ( y realmente pagado o bien precio pactado) de los discos compactos y diskettes y el servicio aduanero procedió a adicionar, al valor FOB de los discos compactos y diskettes , el valor FOB del software o de los derechos intelectuales -que había sido facturado por separado- y a reliquidar los derechos y demás tributos. Ello obedeció al hecho de que la actora no presentó, al momento de registrarse el despacho, la factura de los derechos del programa o derechos de autor o derechos intelectuales, circunstancia ésta no controvertida en autos. En efecto, la actora asevera a fs. 23 del presente que luego de haber sido citada la firma a tal efecto, “a posteriori” agregó dichas constancias “en grado de colaboración”-

VI.- Que, en base a lo expuesto, corresponde determinar si el “ajuste” practicado por el servicio aduanero es correcto y si efectivamente se ha configurado, en las actuaciones, la infracción al artículo 954 del Código Aduanero en relación a los despachos de importación que dieran origen a la causa.-

VII.- Que el régimen de valoración vigente al momento del registro del despacho de autos (el “Acuerdo de Valor” sobre el Art. VII del GATT, acuerdo aprobado por la ley 23.311 y vigente desde el 1.1.88 según el decreto 1026/87) establece en su art. 1º que el valor en aduana de la mercadería que se importa es (en primer lugar) el valor de transacción de dicha mercadería. Es decir el precio realmente pagado (en principio el precio FOB facturado o precio FOB pactado) por esa mercadería, ajustado con más flete y seguro (art. 8º del Acuerdo y decreto 1026/87).
En el caso queda claro que la mercadería importada es el disco compacto o el diskette que tiene grabado un programa de computación, que obviamente es una mercadería diferente a la que sería el mismo disco compacto o diskette pero sin ese contenido grabado del programa. Luego, en los términos del Acuerdo, el valor que en el caso y en primer lugar debe tomarse como base de valoración para la tributación aduanera, es el valor (precio pactado o facturado) de la mercadería tal cual se ha presentado para su despacho de importación, es decir el valor del disco compacto o el diskette con el programa grabado en él . Desde este punto de vista, en el caso debe partirse del valor facturado para ambos componentes, esto es el valor conjunto de ambos componentes, resultando irrelevante -se recalca que en este enfoque- si se han facturado conjunta (en un solo instrumento, y en este caso con o sin discriminación de sus importes) o separadamente (en más de una factura, es decir, como en el caso de autos, una factura para los discos compactos y diskettes y otra factura para los derechos de autor o programa).
Cabe hacer notar, siempre desde este punto de vista, que, si -por hipótesis- se hubiera facturado sólo el valor de los discos compactos o diskettes y no se hubiera detectado facturación alguna por el valor del derecho intelectual efectivamente contenido en cada disco compacto o diskette , tal supuesto sería diferente -a la luz del ya referido art. 1º del Acuerdo- al que se ha presentado en estos autos, aunque ello sin perjuicio de la facultad del servicio aduanero -pero entonces fuera del ámbito del aludido art. 1º- en los términos de la denominada “norma ampliatoria del Código de Valor” (Decisión relativa al valor, en el Acta de Marrakech, ley 24.425, B.O. 5.1.95), cuando en las circunstancias allí previstas existieran motivos fundados para dudar de la veracidad del precio facturado o pactado.-
Ahora bien, con posterioridad al registro de los despachos de autos se dictó la Resol. ME y O y SP 856/95 (B.O. 20.6.95), por la cual se estableció (art. 1º) que todo programa de computación -software- que se importe por la posición arancelaria NCM 8524 correspondiente a su medio transportador (en el caso de autos sería por las P.A. 8524.90.900 y 8524.90.100 correspondiente a los discos compactos y diskettes magnéticos para computación) deberá tributar derechos de importación solamente sobre el valor de facturación de su soporte físico (que en el caso de autos sería el disco compacto y el diskette), a cuyo efecto será menester (en este régimen sí) que en la facturación se discriminen claramente -en el precio total- el precio del soporte físico y el valor de los derechos de autor (art. 3º).-
En el caso resulta cabalmente relevante que dicha Resolución general -no vigente al momento del registro del despacho del que se trata- no es aplicable al caso de autos (conf. art. 637 inc. b. del C.A.), sino el criterio de valoración general.
Queda claro que resulta inaplicable al caso la Resolución 856/95.
Sin perjuicio de ello, cabe observar -en referencia a la tributación de los derechos de importación para la mercadería en trato (programas de computación contenidos en diskettes)- que ella fija evidentemente un criterio de valoración para esa mercadería, un criterio especial y/o de excepción frente al “criterio de valoración general” (conf.: art. 2º y art. 3º in fine de la Resolución en comentario).
No cabe duda de que el criterio de valoración general es el que resulta de la aplicación del art. 1º del Acuerdo de Valor. Consiste en tomar como base el “valor total de facturación”, en el caso: el valor del soporte o disco compacto y diskette más el valor del programa incorporado a tal soporte y, en el caso, el valor de las licencias y el de los derechos intelectuales por su utilización.
Es evidente entonces, que antes de la vigencia de la Resol. ME 856/95 no estaba reglada tal excepción al criterio general, y por lo tanto sólo existía el referido criterio general.
Si bien la Resol. ME 856/95 “adoptó” para nuestro país un criterio de valoración (para el tipo de mercaderías de las que se trata) emanado de la decisión del 24.9.84 del Comité de Valoración del GATT (ver el primer párrafo de los considerandos de la Resolución), cabe tener especialmente presente que tal criterio, en los términos precisos de la decisión antes aludida (del Comité de Valoración del GATT), era “recomendado” , es decir que por tal decisión se recomendaba su aplicación a los distintos países (ver el segundo párrafo de los considerandos de la Resol. ME 856/95).
Es obvio que hasta tanto ese criterio no fuera “adoptado” por cada país, en el caso por nuestro país (lo que recién ocurrió con la Resol. ME 856/95 y literalmente limitado -respecto de la tributación aduanera de importación- sólo a los derechos de importación), no pasaba de ser una recomendación.
Particularmente, una recomendación para no aplicar el “criterio general” en un caso determinado de valoración.
En consecuencia de lo expuesto, debe admitirse como correcto el criterio de valoración aplicado en el caso de autos por el servicio aduanero, y por ende correcto el denominado “ajuste” de valor efectuado, consistente en tomar como base de valoración el valor FOB facturado para las unidades en su conjunto, es decir el FOB facturado para los discos compactos o diskettes con más el FOB facturado (en la especie por separado) para los derechos de autor incorporados a esos discos compactos o diskettes.
En este sentido, es correcta la interpretación que se refleja en la resolución apelada (ver fojas 82 “in fine” de los antecedentes administrativos) cuando afirma que en consecuencia la Aduana no desestimó el valor de transacción de la mercadería, sino que precisamente se limitó a aplicarlo.

VIII.- Que en la resolución apelada asimismo se ha impuesto condena en los términos del art. 954 incs. a) y c) del C.A., y en tal sentido se aplicó una multa graduada en una vez y media del mínimo legal.
Tal aplicación es la consecuencia de considerar que se ha dado una declaración inexacta de valor, y ello por haberse declarado como valor de la mercadería presentada a despacho sólo el valor de los soportes materiales, sin el valor del software, cuando de la comprobación ha resultado que la actora debió pagar por esa mercadería el importe de ambos valores, y a la vez por declararse (en la hoja complementaria del despacho, “Declaración de los elementos relativos al valor en aduana”, punto 9.a.) que “no” existían cánones o derechos de licencias, por la mercadería importada, que el comprador estuviera obligado a pagar como condición de la venta.
Es evidente que la actora ha documentado como “precio” de la mercadería presentada a despacho y declarada en el mismo, sólo al precio de los soportes materiales y que no incluyó en ese precio el precio (proporcional) del software incorporado a esos soportes, siendo que tal precio proporcional también habría estado facturado (en el caso por separado). De allí que, intrínsecamente considerado ese aspecto de la declaración (declaración del “precio” de la mercadería –art. 234 del C.A.-), se ha declarado incorrectamente ese precio y ha existido una diferencia entre ese precio declarado y el precio efectivamente resultante y/o pagado (o “por pagar”) por la mercadería, lo que hace que dicha diferencia encuadre en la diferencia o inexactitud prevista en el mencionado art. 954 del C.A.. Por ello, cabe concluir que se ha configurado en autos la infracción imputada a la aquí recurrente.

IX.- Que por último corresponde analizar si la multa impuesta es ajustada a derecho en base a lo dispuesto por el artículo 915 del Código Aduanero, que establece que las penas serán graduadas según las circunstancias, la naturaleza y gravedad de las infracciones y los antecedentes del infractor. En el caso de autos considero que también corresponde confirmar la multa impuesta.

X.- Que, en relación al aspecto tributario cabe señalar que, como se ha expuesto en el considerando IV de este voto, a fs. 59/62 de las act. adm. el Sr. 2do. Jefe del Departamento Contencioso dictó la Resolución 3913, del 11 de mayo de 1998, por la que se dispuso formular cargo por los tributos adeudados y se absolvió a la importadora y al despachante de aduana de la infracción imputada, elevándose la misma en aprobación. Como consecuencia de ello se dictó la Resolución SDG OAM N° 0968/98 en la que se dispuso no aprobar el pronunciamiento motivo de la elevatoria y continuar con el trámite del sumario. Fue la Resolución DE CONT 3038/00, apelada en autos, la que posteriormente puso fin al procedimiento infraccional.
Que si bien en la parte resolutiva de este último pronunciamiento no se hizo expresa mención al aspecto de que se trata, en sus considerandos se ha dejado sentado que “... respecto de los tributos cabe atenerse al cargo formulado en el art. 2° de la Res. 3913/98 en cuanto no ha sido motivo de elevatoria ...”.
Que aunque la actora en su recurso no identifica por su número a esa resolución toda vez que la cuestión sí ha sido motivo de agravios, corresponde poner de manifiesto que, atento a la conclusión a que se arriba en el presente voto, corresponde confirmar el art. 2 de la Resol. N° 3931/98.
Según el principio objetivo de la derrota, se imponen las costas a la parte actora tanto respecto de la cuestión infraccional como tributaria. Así lo voto.

Por ello SE RESUELVE:

1.-Confirmar la resolución 3038/2000 dictada en el expediente 603.179/95.
2.-Confirmar el art. 2° de la resol. N° 3931/98 en cuanto a sido materia de recurso.
3.-Imponer las costas a la apelante.

El Dr. Horacio J. Segura dijo:

Adhiere al voto precedente.

El Dr. Gustavo A. Krause Murguiondo dijo:

Que adhiere al voto de la Dra. Sarquis.

En virtud del acuerdo que antecede, unanimidad, SE RESUELVE:

1.-Confirmar la resolución 3038/2000 dictada en el expediente 603.179/95.
2.-Confirmar el art. 2° de la resol. N° 3931/98 en cuanto a sido materia de recurso.
3.-Imponer las costas a la apelante.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones administrativas y archívese.-

CLAUDIA B. SARQUIS
VOCAL

HORACIO J. SEGURA
VOCAL

DR. GUSTAVO A. KRAUSE MURGUIONDO
VOCAL