Sentencia número 009 2012. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas con cuarenta y cinco minutos del veintiséis de enero de dos mil doce.

Conoce este Tribunal del Recurso de Apelación interpuesto por el señor XXX, en su condición de representante legal de la empresa XXX, contra la resolución número RES-AS-DN-2232-2011 del nueve de agosto de dos mil once de la Aduana Santamaría.

　
RESULTANDO

　
I. A través del Oficio número AS-DT-PA-025-2011 del 06 de abril de 2011, el Departamento Técnico de la Aduana Santamaría, le comunica al Departamento Normativo de dicha Autoridad Aduanera, que en la actualización y estudio realizado al inventario de la empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo XXX, en relación a materias primas ingresadas al régimen en cuestión, se detectaron declaraciones de entrada que no fueron canceladas en su totalidad, debido a que no se encontraron documentos físicos u otra información registrada en la base de datos, que cancelaran los inventarios existentes. Se señala que mediante oficio AS-DT-PA-062-2010 del 09 de diciembre de 2010 (ver folio 91), se solicitaron a Procomer, los informes anuales rendidos por la empresa indicada, con el fin de aplicar en dichos inventarios, los porcentajes de mermas y desechos declarados por el beneficiario durante el período en estudio. Agrega que las inconsistencias encontradas fueron confirmadas con la persona encargada de llevar los controles de inventarios de la citada empresa, ascendiendo los montos dejados de percibir por el Fisco, a la suma de ¢13.472.763,19, comunicación que se realiza a efectos de que se proceda conforme al artículo 43 del Decreto Ejecutivo número 34165-H-COMEX, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 247 del 24 de diciembre de 2007. (Ver folios 58 a 97)


II. Mediante Resolución número RES-AS-DN-952-2011 del 08 de abril de 2011, la Aduana Santamaría inicia procedimiento ordinario en contra de la empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo XXX, tendiente a determinar la supuesta existencia de sumas dejadas de percibir por el Fisco, relacionadas con las mercancías ingresadas al régimen indicado, mediante las Declaraciones Aduaneras de Entrada números XXX del 16 de julio, XXX del 17 de julio, XXX del 01 de agosto, XXX del 11 de agosto, XXX del 11 de setiembre y XXX del 22 de noviembre, todas del año 2008 y de la Aduana Santamaría, en razón de que, aparentemente, de acuerdo a la información que la Autoridad Aduanera mantiene en el Sistema Informático SIA EXPRESS y Excel, para los movimientos de entrada y salida de mercancías amparadas a las prendas aduaneras, y al realizar la cancelación de dicha información, se refleja que existe una presunta diferencia de impuestos suspendidos por las Declaraciones de Entrada supracitadas, las cuales no fueron canceladas en su totalidad y que se encontraban vencidas, por un monto que asciende a la suma de ¢13.472.763,19. Dicha resolución fue notificada al interesado el 26 de abril de 2011. (Ver folios 105 a 126)

III. Con escrito recibido en fecha 17 de mayo de 2011, el señor XXX, en su condición de representante legal de la empresa XXX, presenta alegatos de descargo en contra del acto inicial, exponiendo los siguientes argumentos: (Ver folios 127 a 133)


· Arguye que existen incongruencias en el proceso de liquidación, en el cual se prejuzga una determinación del “quantum debeatur” que no corresponde a los presupuestos normativos del régimen de perfeccionamiento activo, fundamentando lo anterior mediante un análisis de la naturaleza del régimen apuntado, señalando que para llevar a cabo un control aduanero del mismo y por ende de las mercancías que siguen un proceso de transformación, deben determinarse esencialmente: los ingresos de mercancías, las que se consignan en inventario como materia prima, las que se encuentran en proceso de transformación, los bienes finales en inventario y las ventas realizadas, lo mismo que las reexportaciones, obteniéndose de esta forma, según su dicho, un resultado verificable. A lo anterior, añade que deben cuantificarse los factores de disminución de la materia previamente autorizados, para lo cual indica que deben aplicarse los porcentajes de mermas, residuos, desperdicio o desechos, tolerancia residual, así como cualquier otro factor que tienda a variar la cantidad o volumen de la materia ingresada, factores que considera, permiten verificar la existencia o no de unidades gravables, basando su análisis en el artículo 23 del Reglamento al Régimen de Perfeccionamiento Activo.


· Respecto al acto inicial y en relación a la forma en que la Autoridad Aduanera estableció el quantum provisional, sostiene que la Aduana Santamaría se limitó a totalizar lo ingresos al régimen y las salidas, efectuando una simple resta, obteniendo un total que presume afecto al pago de tributos, con lo cual desconoce la consideración sobre desperdicios, mermas, desechos y tolerancia residual; aunado a lo anterior advierte que no existe inventario físico de materia prima o de producto terminado, no hay evidencia de haberse constatado producto en proceso, no se justifica el tipo de cambio aplicado, ni se determina la base imponible, no se individualizan los impuestos ni se refleja la partida arancelaria utilizada, todo ello sin que exista un momento preciso, certero y justificado, utilizado como base para la fijación de las existencias en planta, en razón de lo cual fundamenta la imposibilidad del ejercicio de una defensa técnica, calificando de defectuoso el método determinativo utilizado por la Aduana, agregando además, que no se toma en cuenta el inventario de materia prima o el de bienes finales, lo mismo que el rebajo de una declaración, que a su criterio se encuentra aún en plazo. Estos aspectos, considera, viciarían el motivo y contenido del acto final. Con base en lo expuesto, advierte una nulidad procesal, con sustento en el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), lo mismo que una nulidad sobreviniente, por las razones expresadas en los numerales 132 y 133 de dicho cuerpo legal.


· Advierte que a la fecha no es posible que existan en inventario, mercancías de la época del cumplimiento del plazo de cada declaración, al sostener que las mismas han sido incorporadas a los buses fabricados durante los últimos años, los cuales fueron destinados a la reexportación o venta local con la correspondiente nacionalización del bien final, lo cual equivale al pago del impuesto de todas sus partes y piezas, pretendiendo el presente procedimiento, volver a cobrar los mismos. Afirma que nunca se ha detenido la producción ni las ventas de los bienes finales. A los efectos, cree que debe tomarse como prueba todas las piezas de los componentes de los buses, con sus pesos, las cuales deben ser descontadas de los buses construidos en estos años, y que sirven para extinguir la posible deuda.


　

· Sostiene que el artículo 43 del Reglamento del Régimen de Perfeccionamiento Activo, no aplica a todos los bienes ingresados a dicho régimen y enumerados en los artículos 16 y 18 del citado cuerpo legal, tal como lo pretende la Aduana, sino que habla de las materias primas y productos semielaborados dados en prenda, siendo que a su criterio, en el caso particular no hay referencia clara sobre cuál es la naturaleza de las mercancías ingresadas.


· Solicita la declaratoria de inexistencia del adeudo determinado.


　

IV. Mediante Resolución RES-DN-2232-2011 del 09 de agosto de 2011, la Aduana Santamaría dictó el acto final del presente procedimiento, rechazando las nulidades y alegatos de descargo invocados, determinando un adeudo tributario por la suma de ¢13..472.763,19 a favor del Fisco, por vencimiento del plazo de permanencia de las mercancías dadas en prenda e ingresadas al amparo del Régimen de Perfeccionamiento Activo, referentes a las Declaraciones Aduaneras de Entrada de repetida cita. Dicha resolución se notificó el 12 de agosto de 2011. (Ver folios 134 a 156)


V. Con escrito presentado en fecha 18 de agosto de 2011, el señor XXX, de calidades en autos conocidas, interpone los Recursos de Reconsideración y Apelación en contra del acto final dictado por la Aduana Santamaría, manifestando a los efectos: (Ver folios 166 a 168)


· Reitera que el método de cálculo del adeudo no corresponde a ninguna norma jurídica que determine la base imponible, siendo que en el caso concreto la Aduana, a su consideración, recurre a una determinación por la vía del peso o por la “regla de tres”, sin explicar si utiliza un método presuntivo, consignando posiciones arancelarias no asociadas a la descripción de las mercancías, partiendo de una serie de accesorios que son enlistados pero no concretados, y con base en dicha prueba se juzga el caso, sin individualizar cada mercancía y su carga tributaria. Alega que no se tuvieron en cuenta las exportaciones realizadas y las ventas locales, además de no evacuarse las pruebas presentadas y solicitadas, verbigracia la inspección.


· Aduce que la misma Aduana ha autorizado la exportación y la venta interna de autobuses completos, que contienen las partes sobre las cuales se pretenden cobrar los impuestos. En este mismo sentido, señala que no se distinguen las materias primas de los productos semielaborados incorporados.

· Considera que existen una serie de inconsistencias que resultan contrarios a los principios sustantivos de la materia tributaria, por lo que solicita se adecúe a derecho la actuación administrativa y se revoquen los actos inicial y final.

VI. Que mediante resolución RES-AS-DN-2798-2011 del 26 de setiembre de 2011, el A Quo conoce el recurso de reconsideración interpuesto, declarándolo sin lugar y manteniendo incólume lo resuelto en el acto final. Asimismo, emplaza al recurrente para ante este Tribunal, notificándole dicha resolución en fecha 28 de setiembre de 2011. (Ver folios 180 a 194).


VII. A través de escrito presentado el 21 de noviembre de 2011, la empresa recurrente se apersona ante esta instancia, reiterando los argumentos esbozados desde sus alegatos iniciales, adicionándolos en el siguiente sentido: (Ver folios 203 a 213)


· Sostiene que la Aduana se limitó a totalizar los ingresos y salidas del régimen, efectuando con base en los mismos una simple resta, desconocimiento rubros como los desperdicios, las mermas, los desechos y la tolerancia residual, siendo que el acto final admite la no aplicación de la merma, pero no se pronuncia sobre los otros extremos citados.


· Reitera la inexistencia de la base imponible, dado que la Aduana se basa en una fórmula no autorizada legalmente, como lo es el peso de los bienes, violentando el principio de legalidad tributaria. En este sentido, argumenta que el utilizar el peso y no el valor aduanero, resulta ilegal.

· Considera que no se individualiza arancelariamente cada componente ingresado al régimen ni las cantidades de producto por cada posición arancelaria, ni el valor aduanero por ítem.

· Supone que debe tenerse en consideración como parte de la prueba, todas las piezas y componentes de los buses, con sus pesos, mismos que deben ser descontados de los buses construidos en el período estudiado, a efectos de extinguir la posible deuda impositiva.

· Asevera que independientemente del vencimiento del plazo, las mercancías siguieron incorporándose a los bienes finales, pagándose los impuestos de cada una de las piezas que los componen. Al respecto señala, que la Aduana no procuró determinar el destino de los repuestos, partes y piezas, y en general de todos los componentes de cada unidad.

· Insiste en la existencia de un doble cobro de tributos, ya que señala que estos fueron cancelados en las declaraciones de importación realizadas por concepto de ventas al mercado interno, y la Aduana pretende su cobro nuevamente.

· Solicita la declaratoria de nulidad de todo lo actuado, y que subsidiariamente por el fondo, se revoque el acto final.

· Como prueba para mejor proveer, aporta copia de declaraciones de exportación de años anteriores, oficio del Ministerio de Hacienda donde se le autoriza a utilizar la posición arancelaria de autobuses para las partes, piezas y componentes que se importan a territorio aduanero nacional y el acuerdo de autorización que se le otorgó, para actuar como beneficiario del régimen de perfeccionamiento activo.

　

VIII. En las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en la tramitación del presente recurso de apelación.

　
Redacta la Licenciada Loretta Rodríguez Muñoz; y,

　
CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Determinar la procedencia o no de la determinación del adeudo tributario por la suma de ¢13..472.763,19 a favor del Fisco y a cargo de la empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo XXX, por vencimiento del plazo de permanencia de las mercancías dadas en prenda e ingresadas al amparo del régimen de perfeccionamiento activo, referentes a las Declaraciones Aduaneras de Entrada números XXX del 16 de julio, XXX del 17 de julio, XXX del 01 de agosto, XXX del 11 de agosto, XXX del 11 de setiembre y XXX del 22 de noviembre, todas del año 2008 y de la Aduana Santamaría.

II. Admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa, revisa este Órgano el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), para establecer si en la especie se cumplen los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un procedimiento válido. En tal sentido dispone el artículo 204 de la LGA, que contra la resolución dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual debe presentarse dentro de los tres días hábiles siguientes a la notificación del acto impugnado, es decir, en tiempo. Así, tenemos que en este caso la resolución apelada, para todo efecto legal, fue notificada vía fax el día 12 de agosto de 2011 (folio 156) y la recurrencia fue interpuesta el 18 de agosto de 2011 (folio 166), dentro del plazo legalmente establecido. Además, el recurso debe cumplir con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente asunto, toda vez que el procedimiento es dirigido en contra de la empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo XXX, siendo que a folio 55 consta copia de la personería que demuestra la representación que de la misma ostenta el señor XXX, cuyo original se encuentra en el expediente 223-2011 tramitado ante este Órgano de Alzada, comprobándose de esta forma, que quien interpone el recurso (ver folio 166), se encuentra legitimado a los efectos. Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.


III. Sobre las nulidades: Este Tribunal, como contralor de legalidad, debe en primer término avocarse a revisar la actuación administrativa, a fin de determinar si en la especie se han cumplido los principios procesales esenciales que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de legalidad y del derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre la existencia o no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser dictado de conformidad con el Ordenamiento Jurídico, tanto en sus elementos esenciales como formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten su validez.

Al respecto, este Colegiado encuentra en la tramitación del presente asunto, vicios en la constitución del acto inicial y determinativo, consistentes en la ausencia de la motivación necesaria para que el acto pueda ser considerado ajustado a Derecho; adolece del análisis de elementos de hecho y de derecho: razones, estudios y antecedentes requeridos para fundamentar el procedimiento.


· Falta de motivación


A fin de comprender el alcance de la nulidad decretada por este órgano de Alzada, debe tenerse presente que el Régimen de Perfeccionamiento Activo se estructura a partir de un esquema reglado de obligaciones y derechos tanto de la Administración como de los respectivos beneficiarios que tienen como propósito satisfacer los intereses económicos de un sector productivo, pero conforme a un conjunto de facultades y atribuciones para el ejercicio del control aduanero, que tendrá como fin último demostrar el cumplimiento de las condiciones del régimen, o en su defecto la identificación de inconsistencias o irregularidades que activan los mecanismos de determinación de la obligación tributaria aduanera suspendida y eventualmente la imposición de sanciones producto del proceso de comprobación y revisión efectuada por la Autoridad Aduanera, aspectos todos que pondrán de manifiesto los vicios que adolece el procedimiento que nos ocupa.

Conceptualiza el numeral 179 de la LGA el régimen de la siguiente forma:
“Régimen de perfeccionamiento activo El régimen de perfeccionamiento activo es el régimen aduanero que permite recibir mercancías en el territorio aduanero nacional, con suspensión de toda clase de tributos y bajo rendición de garantía. Estas mercancías deben ser reexportadas, dentro de los plazos que determinen los reglamentos, después de ser sometidas a un proceso de transformación, reparación, reconstrucción, montaje, ensamblaje o incorporadas en conjuntos, maquinaria, equipo de transporte en general o aparatos de mayor complejidad tecnológica y funcional o utilizadas para otros fines análogos, en las condiciones establecidas reglamentariamente y en las disposiciones que, al efecto, emita el órgano administrador competente.” (El resaltado no corresponde al original)

Según la Procuraduría General de la República, “tal y como está concebido el régimen de perfeccionamiento activo, su filosofía radica en el hecho, de que no tiene sentido gravar la importación de productos de base utilizados en la producción de mercancías que luego va a ser reexportadas, lo cual permite que ciertas empresas acogidas al régimen puedan abastecerse en igualdad de condiciones que las empresas de otros países que producen las mismas mercancías, lo que en última instancia viene a promover las exportaciones, en las mismas condiciones que empresas de terceros países, sin que se lesionen los intereses de la Hacienda Pública. El régimen de perfeccionamiento, se constituye entonces en un régimen de fomento económico-fiscal, en el tanto permite reducir los costos financieros de las empresas al poder ingresar éstas a territorio aduanero nacional mercancías para ser sometidas a operaciones de perfeccionamiento o procesos de transformación para ser reexportadas, sin tener que hacer frente al pago inmediato de los impuestos.” (El resaltado no es del original).

Adicionalmente, a pesar de ser un régimen que fomenta las exportaciones esencialmente, el Decreto Ejecutivo número 34165-H-COMEX del 04 de diciembre de 2007, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 247 del 24 de diciembre de 2007, vigente al momento de presentación de las Declaraciones Aduaneras de entrada que constituyen el objeto del presente asunto -en adelante el Decreto Nº 34165- reconoce la posibilidad que las mercancías puedan ser objeto de venta local, disponiendo el artículo 13 lo siguiente:

“Modalidades. El Régimen de Perfeccionamiento Activo tendrá dos modalidades:

a) Modalidad cien por ciento reexportación directa o indirecta: A esta modalidad podrán acogerse aquellos beneficiarios del Régimen que reexporten directa o indirectamente la totalidad de su producción.

b) Modalidad reexportación directa o indirecta y venta local:

A esta modalidad podrán acogerse aquellos beneficiarios que reexporten directa o indirectamente y vendan en el mercado local su producción, en los términos y condiciones autorizados previamente por COMEX.

Los beneficiarios del Régimen que reexporten indirectamente bajo cualquiera de las dos modalidades, deberán acreditar la existencia de vinculación económica ante PROCOMER y las mercancías que trasladen para efectos de dicha reexportación indirecta, deberán calificar como productos intermedios de conformidad con la definición que incorpora el artículo 2 de este Reglamento.”

(…)

Este aspecto cobra importancia, por cuanto al contar la empresa beneficiaria con ese beneficio adicional, el registro de las ventas locales debía formar parte del análisis sobre la desafectación de las mercancías, en el sentido de si se podía descartar o no que estuviese incorporado a bienes finales sobre los cuales se cancelaron los tributos de importación. Además debe tomarse en cuenta que el Artículo 20 del Decreto Nº 34165 que establece las regulaciones y requisitos de la venta de productos en el mercado local, dispone en su apartado III) diversas modalidades de pago que pueden utilizar las empresas beneficiarias, de conformidad con las características propias de su proceso productivo, lo que debe determinarse en cada caso en particular.


Los beneficios asociados al disfrute de los incentivos del régimen, tienen como contrapartida el establecimiento de atribuciones otorgadas a la Administración Aduanera para garantizar el cumplimiento de los requisitos y obligaciones del régimen, y eventualmente, determinar irregularidades. De esa forma dispone el Numeral 181 de la LGA:

“ARTÍCULO 181.- Control de la autoridad aduanera

Sin perjuicio de las atribuciones establecidas en esta ley, corresponde a la autoridad aduanera el control sobre el uso y destino de las mercancías acogidas en el régimen.

En el ejercicio de ese control, la autoridad aduanera podrá:

a) Revisar los registros de costos y procesos de producción, los registros de inventarios permanentes y los registros contables y sus anexos de las mercancías amparadas al régimen.

b) Controlar el uso correcto de las mercancías, según el destino para el cual fueron ingresadas en el régimen.

c) Controlar el movimiento, uso y destino de las mercancías, sus garantías, destino de los desperdicios y donaciones de acuerdo con los procedimientos que, al efecto, establezca la Dirección General de Aduanas.”(…)”

El ejercicio de las facultades se complementa a su vez con obligaciones muy concretas para las empresas beneficiarias, las que bajo la calificación de Auxiliares de la función pública y en virtud de los beneficios obtenidos, se encuentran en la ineludible obligación de mantener y poner a disposición los registros de sus operaciones en la oportunidad en que la administración así lo requiera. Señala en lo que interesa el artículo 182 de la LGA:

“ARTÍCULO 182..- Obligaciones de las empresas beneficiarias

Las empresas acogidas a esta modalidad deberán cumplir con las siguientes obligaciones sin perjuicio de las que le correspondan como auxiliares de la función pública aduanera:

…b) Facilitar a la autoridad aduanera la información de sus actividades y registros de operaciones.

c) Presentar, en los plazos que fije el reglamento, los reportes e informes de sus operaciones ante la autoridad aduanera...

…i) Mantener toda la información relativa a los ingresos, importaciones y reexportaciones de mercancías, en los registros o formatos oficiales diseñados o autorizados por la Dirección General de Aduanas; además, tenerlos a disposición de la autoridad aduanera para el ejercicio del control, por un plazo mínimo de cinco años.

j) Cumplir con las normas relativas a depósito y ubicación de mercancías, conforme se disponga en el reglamento (…)”

El marco de las obligaciones de las empresas beneficiarias se cierra con las obligaciones adicionales establecidas en el Artículo 21 del Decreto Ejecutivo Nº 34165, que dispone en lo que interesa:

Artículo 21.-Obligaciones adicionales. Además de las obligaciones señaladas en el artículo 182 de la Ley General de Aduanas, los beneficiarios del Régimen deberán cumplir con lo siguiente:


…d) Llevar un registro adecuado y actualizado de las operaciones efectuadas bajo el régimen según la modalidad aprobada….


…f) Llevar por separado, el control de inventarios, bajo el método PEPS, así como todos los registros contables y de operaciones, de las mercancías ingresadas al país, según el destino del producto final…


…i) Presentar un informe anual de operaciones ante PROCOMER, en los formatos que ésta ponga a disposición, que contenga al menos lo siguiente:


i. El movimiento global en cantidades, pesos y valores de las mercancías admitidas, saldos en proceso, saldos en bodega, la producción reexportada o vendida en el mercado local.


ii. El uso o consumo de repuestos, accesorios y similares y sus saldos en bodega.


iii. El movimiento de maquinaria y equipo.


…vi. Estado de Resultados, Balance de Situación, Balance de Comprobación antes de cierre detallado, en español y en colones.


…viii. Constancia emitida por un profesional competente e independiente de la empresa sobre el porcentaje de mermas, residuos, desechos y rango de tolerancia residual del proceso productivo, para cada tipo de mercancías ingresadas bajo el Régimen.


…ix. Documento que compruebe el pago de los tributos por concepto de maquinaria, equipo y mercancías, en el caso de haber sobrepasado el porcentaje de venta local autorizado en el período fiscal correspondiente.


La información que en forma oportuna, debe el beneficiario poner a disposición de la Aduana, debe permitirle a la Autoridad Aduanera tomar conocimiento sobre el uso y destino dado a las mercancías internadas. Es ese el sentido del artículo 184 de la LGA al disponer en relación con la desafectación del régimen:

La desafectación del régimen se probará mediante los sistemas determinados por vía reglamentaria. Se tomará como base los reportes y las declaraciones de ingreso, uso y consumo, actas de donación y destrucción, reexportaciones e importaciones definitivas efectuadas.

Así entonces, frente a los beneficios otorgados en el régimen, el legislador en el Artículo 181 de la LGA establece a favor de la Autoridad Aduanera los controles necesarios sobre el uso y destino de las mercancías internadas con suspensión en el pago de los tributos. Corresponde a la misma cumplir con su función fiscalizadora a efecto de que los sujetos acogidos al régimen cumplan con sus obligaciones legales, referidas básicamente a reexportar las mercancías una vez que se realice la operación de perfeccionamiento, cancelar los tributos dejados de pagar cuando se nacionalicen las mercancías internadas en aquellos casos en que ésta sea vendida localmente o bien, demostrar cualquier otra forma de desafectación autorizada por la normativa.


Nótese que las mercancías al amparo de este régimen deben ser objeto de un control permanente. Dispone al respecto el artículo 23 de la LGA que:

“(…) El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino. “


Se establece en consecuencia, un poder-deber de la Autoridad Aduanera de que tanto el Auxiliar como las mercancías deberán ser objeto de un control particular, permitiendo que se cumplan las condiciones y fines por las cuales se otorgó el régimen.


En ese orden, de especial importancia para el caso concreto, resultan las potestades establecidas en el citado Artículo 181 de la LGA que faculta en resumen a la Administración Aduanera a revisar y verificar la información de:


· Los registros de costos y procesos de producción.

· Los registros de inventarios permanentes.

· Los registros contables y sus anexos de las mercancías objeto del régimen; y

· Si las mercancías han sido objeto de un uso y destino correctos.


Es claro que la voluntad del legislador fue otorgar las facultades necesarias, con independencia de la eventual colaboración del Auxiliar beneficiario del régimen, para controlar y verificar el destino y uso que se dan a las mercancías que gozan de la suspensión de los tributos aplicables y en consecuencia de sentar las responsabilidades tributarias y administrativas correspondientes ante la verificación de irregularidades e inconsistencias.


Es así como mediante el análisis de la contabilidad de costos de la empresa beneficiaria, se abrió la posibilidad de determinar, entre otros, el margen de contribución en el costo del producto, es decir el costo estándar que utiliza la empresa para fijar el equilibrio financiero. Puede entonces, verificar en esos registros, el detalle de los costos fijos y variables incurridos en la producción de los bienes: cuánto se utiliza o gasta en las materias primas y productos intermedios, cuyo resultado nunca podría estar por debajo del precio de venta del producto final.


En la verificación de esos datos, puede la Administración establecer los costos directos e indirectos de cada unidad o vehículo producido y sobre todo cuáles materias o productos fueron requeridos para obtener el número de esas unidades. El proceso de fabricación se puede validar además con el módulo de producción aprobado por las Autoridades de comercio exterior.


La decisión de apertura del procedimiento se fundamenta en que la Administración cuenta con elementos de hecho y derecho recabados previamente sobre las circunstancias del caso que le llevan a la conclusión que existe causa para sustentar su pretensión de modificación y ajuste de la obligación tributaria aduanera. Estos resultados se pondrán en conocimiento del administrado para que ejerza su defensa, aporte las pruebas necesarias o esgrima los argumentos pertinentes, para la valoración de la Administración bajo el criterio de la sana crítica. El acto de inicio se constituye entonces en la manifestación formal que es el resultado de una etapa previa de análisis de la información recabada.


Por razones de economía procesal, celeridad y oficiosidad, la decisión de apertura del procedimiento, en general debe ser antecedida por una instrucción o bien una investigación que incluya la discusión de los elementos encontrados por las autoridades responsables, es decir que haya existido un análisis de la indagación, de las normas trasgredidas y el estudio de las pruebas con que cuenta la Administración para sustentar la apertura, lo que dependerá de la índole y características del asunto concreto. Se trata en suma de conformar un verdadero expediente con base en el cual el Gerente de la Aduana, como autoridad competente, ordena el inicio del procedimiento para la formulación o imputación de cargos y la eventual modificación de la determinación de la obligación tributaria. Las conclusiones con sus pruebas se pondrán en conocimiento del administrado, para el dictado conforme de la resolución determinativa a través del acto final, una vez, por supuesto, se hayan analizado sus argumentaciones y las pruebas en que las fundamenta.


La Administración tiene plena libertad para llevar a cabo todas las diligencias necesarias para procurar el descubrimiento de la verdad real de los hechos que pretende imputar, bajo una valoración objetiva y técnica, que se observa mediante los informes técnicos y pruebas, lo cual se debe definir en cada caso en particular, todo sin perjuicio de las pruebas y nuevos estudios que lleguen al expediente como consecuencia del procedimiento iniciado y que puedan llevar a una valoración distinta, pues esa es la finalidad del procedimiento ordinario de acuerdo con el principio de imparcialidad.


En el presente asunto, el análisis documental que efectúa la Administración Activa, señala en el acto de apertura, visible al folio 105, que se pudo determinar que existe una presunta diferencia de impuestos por cuanto las declaraciones de entrada no fueron canceladas en su totalidad y que se encuentran vencidas a las fechas de las declaraciones aduaneras en estudio. Se observa igualmente en el acto final, que corre al folio 134 que el fundamento del acto es que se trata de mercancías con el plazo vencido, por lo que refleja un saldo pendiente por inexistencia de documentos físicos que respalden la cancelación. Sobre esos saldos pendientes la Aduana efectúa un análisis sobre el peso neto ingresado con el propósito de determinar la obligación tributaria aduanera. El acto de apertura parece fundamentarse en un estudio efectuado únicamente, con la información que constaba en el sistema de registro de la aduana, según el cual se identificaron declaraciones de entrada que no fueron canceladas y que se encontraban vencidas a la fecha –ver folio 1-.


En otros términos, se advierte que la Aduana de control omite referirse desde el acto inicial a la debida correlación entre mercancías identificadas de plazo vencido y el proceso productivo de la empresa beneficiaria propiamente. No se evidencia en el expediente, la vinculación o correspondencia entre los bienes internados –cuyo destino no consta en expediente- y el registro de los productos compensadores finales determinados durante el período en estudio, según tuvo que declarar la empresa beneficiaria en el informe anual de operaciones ante la Promotora de Comercio Exterior, lo que eventualmente hubiese podido probar que durante ese lapso, esas mercancías no se podían asociar a ninguno de los productos compensadores reexportados, nacionalizados o desafectados conforme a las regulaciones del régimen, aspectos sobre los cuales no se pronuncia este Tribunal en virtud de la nulidad decretada.


En el estudio o valoración del proceso productivo, la Administración eventualmente hubiese podido determinar, entre otros, cuántos bienes o partes de ellos representaban esas mercancías, o bien si se trataba de mercancías en proceso o en inventario con el plazo vencido, o finalmente si constituían pérdidas injustificadas del proceso. Esta información obtenida a través de la documentación contable, registro de operaciones o inspecciones físicas, debía ser apta para determinar el estatus de las mercancías objeto de estudio, conforme a las facultades otorgadas para el control permanente y con prescindencia de la información que convincente o no le suministrara la empresa beneficiaria, por desinterés de la empresa o porque efectivamente no contaba con la misma, aclarándose eso sí, que el auxiliar sí tiene la obligación expresa de entregar la documentación solicitada en el ejercicio de las facultades de control, so pena de incurrir en las responsabilidades que el ordenamiento jurídico exige al efecto. Llama la atención en relación a este aspecto lo indicado por la Autoridad en cuanto a la prueba de descargo presentada por el recurrente, consistente en un Ampo de 418 folios, que no es aceptada como eximente por “cuanto no se ha aportado oportunamente...”, aspecto que podría igualmente rozar el principio de verdad real.


En otros términos, la Administración hubiese tenido la posibilidad de asociar los inventarios versus los productos vendidos según los resultados contables, a través del registro de las mercancías desde su ingreso, el almacenamiento y la producción con indicación del número de cantidades producidas, el detalle y los productos en procesamiento.


A contrario de lo anterior, tomando en cuenta que se trata de mercancías sometidas al régimen de Perfeccionamiento Activo, no se observa la existencia de estudios o criterios técnicos sobre el destino de esas mercancías que hubiesen servido para motivar el acto de apertura, sobre la relación entre el proceso productivo y las mercancías aparentemente pendientes de cancelación, que trajesen claridad sobre cuántas mercancías pueden representar en un bien final los empaques, los accesorios y las carrocerías, cuántas unidades o partes de ellas representan en el proceso, y no únicamente utilizar el peso para efectuar la determinación del adeudo. Ello con el propósito de confirmar o no, que esas piezas forman parte de determinados bienes finales ya desafectados o se trata de mercancías con plazo vencido en poder aún de la empresa beneficiaria.


Es claro entonces, que en casos como el que se ventila, era necesario contar con elementos fehacientes que iban más allá de una fórmula basada en el peso de las mercancías, la que debía haberse sustentado con otros parámetros asociados como el proceso de producción, los registros respectivos de las mercancías y la información en general que permitía verificar el ciclo de entrada, producción y salida de los bienes compensadores.


Por su parte, la facultad prevista para solicitar y verificar los registros de inventarios permanentes, permite el control de entradas y salidas tanto en unidades físicas como en su valor. La verificación del inventario permanente que debía exigirse al Auxiliar, no exime eventualmente a la Administración de efectuar el recuento físico, con el fin de comprobar y detectar por sí misma, las diferencias que inicialmente se reflejaban en el estudio documental que efectuó la Aduana de control, en aras de contar con un elemento probatorio adicional de la condición de las mercancías, sobre, si las mismas se encontraban deterioradas, perdidas, robadas o incorporadas en las unidades completas reexportadas o nacionalizadas, conforme a la inspección física y documental en las instalaciones de la empresa beneficiaria.


No escapa a este Colegiado, tal y como ya se señaló, que esta información debía ser suministrada obligatoriamente por la empresa beneficiaria, so pena de asumir las consecuencias tributarias y sancionatorias correspondientes, ya fuese por no contar con la información o registros, por negarse a suministrar la información o cualquier acción lesiva al erario público. Sin embargo, no se estima de recibo como lo indica la Administración, que el acto se podía sustentar únicamente en un análisis documental sobre la diferencia entre entradas y salidas por medio del peso; se imponía por el contrario, por ausencia de información fidedigna, en el presente asunto por las condiciones especiales del caso, por tratarse de mercancías sometidas a un régimen de perfeccionamiento activo, de una investigación previa in situ y/o el análisis de los registros existentes en la empresa beneficiaria.


La constatación prima facie que hace la Aduana de control, de la existencia de bienes sin prueba de desafectación, con base en la referida conciliación de ingresos y egresos o la misma consulta telefónica al “encargado de llevar los controles de inventario de la empresa…” no la eximía de su obligación de procurar las demás pruebas a través del estudio de los registros de contabilidad, inventarios y demás registros propios del régimen, para comprobar no solo la ausencia de la salida de los bienes, sino tal vez lo más relevante, cuál fue el uso y destino otorgados a mercancías objeto de beneficios, como fundamento de la imputación al administrado del adeudo tributario o, en su caso la identificación de irregularidades o incumplimiento al régimen.


En relación con el método de control de inventario, disponía el literal 6 del artículo 19 del Decreto Ejecutivo 26285, aplicable a las declaraciones aduaneras, la obligación del beneficiario de “Llevar por separado, el control de inventarios, bajo el método PEPS, así como todos los registros contables y de operaciones, de las mercancías ingresadas al país, según el destino del producto final.” Exige la norma la aplicación de un método de registro según el cual las primeras unidades que se compraron sean las que se vendan de primero. De esa forma la comprobación real del inventario y la confrontación con los registros contables, aparecía como una posibilidad de comprobación eficaz, ante la carencia de información contundente señalada por la Aduana, sobre si las declaraciones de salida presentadas podían asociarse a bienes finales, o si bien se hubiera podido relacionar con porcentajes de pérdidas, o fueron objeto de donación o destrucción en el proceso productivo, o bien que efectivamente se comprueba que carecen de soporte documental de uso y destino.


En relación con la facultad de exigir los registros contables, estima este Tribunal que era igualmente importante para los efectos de probar el destino específico de cada mercancía, por cuanto ese primer registro de entrada era el punto de partida para establecer con posterioridad cómo se descargaba del asiento respectivo como consecuencia de la venta, la reexportación, o bien que evidenciara su permanencia ilegal en el país, conforme al ciclo contable que se debe registrar.


Es criterio de este Colegiado, que esas omisiones impiden tener la convicción sobre el destino de los bienes registrados como no desafectados, toda vez que la conclusión de la Administración se encuentra únicamente fundamentada en la información de sus registros, validada de alguna manera por el encargado del control de la empresa beneficiaria. En la especie se observa que la Aduana no advirtió la importancia de utilizar las facultades otorgadas en el Artículo 181 de la LGA, ante la falta de claridad de la información de la empresa beneficiaria, para fijar con certeza el uso y destino de las mercancías y eventualmente, comprobar o no un daño mayor al Fisco que aquel se derivaba de los registros.


El procedimiento administrativo efectivamente se debe sustentar necesariamente, en una serie de principios que deben guiar su desarrollo, que otorgue garantías al administrado y asegure la satisfacción del interés general. Como tales se presentan la legalidad, el debido proceso, la seguridad jurídica, y la búsqueda de la verdad real, entre otros, siendo que sobre esta última se centrará el análisis de la nulidad detectada por este Órgano de Alzada.


La Administración con anterioridad a emitir su pronunciamiento sobre el objeto de un procedimiento específico, tiene el deber de conocer la realidad concreta que envuelve el asunto particular, verificando las razones presentadas por el sujeto objeto del procedimiento de determinación, recibiendo, produciendo y valorando las pruebas, y finalmente, analizando las razones de hecho y de derecho que se deduzcan; lo que debe perseguir la Autoridad Administrativa en cada caso particular, es la verdad real o material, no siendo compatible con sus funciones el que se conforme con el simple estudio de las actuaciones, sino que le corresponde buscar los medios por los cuales, al momento de iniciar el procedimiento y con mayor razón al momento del dictado de su decisión, conozca todas aquellas cuestiones que le permitan la cognición, sino exacta, la más próxima a la realidad de los hechos. Tal principio ha sido caracterizado por la doctrina:

“A diferencia de lo que acontece en el proceso judicial donde el juez circunscribe su función jurisdiccional a las afirmaciones y pruebas aportadas por las partes, siendo ellas el único fundamento de la sentencia, en el procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo alegado y probado por el administrado (…)” (El resaltado no es del original)


Según lo expuesto, el principio de la búsqueda de la verdad real se configura en el objeto de todo procedimiento administrativo, y así lo prevé nuestro Ordenamiento Jurídico, cuando en el artículo 214 de la LGAP señala:

“1. El procedimiento administrativo servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración; con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, de acuerdo con el ordenamiento jurídico.

2. Su objeto más importante es la verificación de la verdad real de los hechos que sirven de motivo al acto final.” (El resaltado no es del original)


El descubrimiento de la verdad material es lo que le permitirá a la Administración culminar con una decisión adecuada al asunto concreto, bajo tal parámetro, tiene que procurar la averiguación de la realidad de los hechos que configuran el cuadro fáctico de la situación puesta bajo su estudio, para lo cual goza de plena libertad de practicar las diligencias y allegar las pruebas que estime pertinentes conforme a sus facultades legales otorgadas, tal y como ampliamente lo facultan los artículos 297 y 298 inciso 1) del cuerpo normativo citado, que disponen:


“Artículo 297:

1. La Administración ordenará y practicará todas la diligencias de prueba necesarias para determinar la verdad real de los hechos objeto del trámite, de oficio o a petición de parte.

2. El ofrecimiento y admisión de la prueba de las partes se hará con las limitaciones que señale esta ley.


3. Las pruebas que no fuere posible recibir por culpa de las partes se declararán inevacuables.” (El resaltado no es del original)

“Artículo 298:

1. Los medios de prueba podrán ser todos los que estén permitidos por el derecho público, aunque no sean admisibles por el derecho común. (…)”

Se establece de esta forma, y en función del principio de búsqueda de la verdad real que rige las actuaciones administrativas, el sistema de la libre prueba y su correspondiente valoración conforme a las reglas de la sana crítica, que engloba la lógica, la experiencia, técnica y la razonabilidad. Los órganos administrativos no poseen limitaciones probatorias, por el contrario, éstos deben adaptar su actuación oficiosa para superar las restricciones cognoscitivas que puedan derivar de la verdad jurídica meramente formal presentada por los administrados, lo cual incide en las atribuciones jurídicas que tiene la Administración tanto en lo relativo a la introducción o producción, como a la valuación, de los medios de prueba. Así, el impulso de oficio u oficiosidad, se configura como otro principio que resguarda el objeto de determinar la verdad material, aplicarla y ejecutarla, tratando de satisfacer con eficacia los intereses públicos, pudiendo concluirse que ambos son preceptos básicos del procedimiento administrativo, y que precisamente son trastocados en autos por la actuación probatoria del A Quo, que no logra profundizar sobre los hechos evidenciados en expediente, sino que limita a confirmar el adeudo sobre la base de una prueba negativa, es decir la ausencia de documentos que acreditaban la desafectación de las mercancías.


El principio de oficiosidad se refiere a la facultad dada a la Administración para ordenar y efectuar actos dentro de un procedimiento, aunque éstos no hayan sido expresamente solicitados por alguna de las partes, de esta forma “incumbe a la autoridad administrativa dirigir el procedimiento y ordenar la práctica de cuanto sea conveniente para el esclarecimiento y resolución de la cuestión planteada. El principio de oficialidad es el que domina el procedimiento administrativo”. Dicha máxima se encuentra recogida por el numeral 222 inciso 1) de la LGAP, que al efecto señala:

“El impulso del procedimiento administrativo se realizará de oficio, sin perjuicio del que puedan darle las partes.”

La satisfacción del interés público que persigue de manera directa el procedimiento administrativo en general, justifica la diligencia que debe caracterizar las actuaciones administrativas, traduciéndose en la carga para la Administración del estímulo del procedimiento a través de todas sus etapas hasta llegar al acto final, implicando la actividad instructora para determinar la verdad real de los hechos sometidos a su conocimiento, bajo el prisma del carácter de imparcialidad de la actividad administrativa. Debe tenerse presente, que aunque se le reconoce a los administrados su derecho para alegar lo que convenga y para aportar pruebas, no por ello se desvirtúa la oficiosidad, siendo responsabilidad de la Autoridad Administrativa impulsar el procedimiento y verificar los elementos de descargo presentados; así se configura “no sólo el principio de oficiosidad como tal, según ha quedado explicado, sino también el principio inquisitivo, como una derivación del anterior, conforme al cual los actos de impulso en el procedimiento, más que actos de ordenación, son actos de instrucción, por constituir actos necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los hechos en virtud de los cuales deba pronunciarse una resolución… Como quiera que sea, los actos de instrucción, sean realizados exclusivamente por la autoridad o sean realizados tanto por ella como por los particulares, constituyen una actividad técnica que investiga y comprueba la existencia de los antecedentes necesarios para dictar la resolución administrativa ejecutoria.”

En síntesis, el principio de verdad real constituye una obligación de la Administración, siendo que debe imperar una labor oficiosa que necesariamente involucra la búsqueda de las pruebas que le ayuden a resolver de la mejor manera el objeto del procedimiento, tal y como señala el artículo 221 de la LGAP:


“En el procedimiento administrativo se deberán verificar los hechos que sirven de motivo al acto final en la forma más fiel y completa posible, para lo cual el órgano que lo dirige deberá adoptar todas las medidas probatorias pertinentes o necesarias, aún si no han sido propuestas por las partes y aún en contra de la voluntad de éstas últimas.” (El resaltado no es del original)


En razón de lo expuesto, las reglas vinculadas a la carga de la prueba deben ser apreciadas de acuerdo a la índole y características del asunto concreto, siendo una necesidad dar primacía a la verdad material por encima de la mera verdad formal, constituida esta última por las pruebas y argumentos de descargo que puedan ser aportadas por los administrados; en este sentido, la situación probatoria no puede verse afectada por un excesivo rigor formal, la Administración no puede prescindir de los medios a su alcance para determinar la verdad real de los hechos puestos a su conocimiento, “en principio, corresponde a la autoridad administrativa adoptar los recaudos conducentes a la impulsión del procedimiento, hasta el dictado del acto final, y, asimismo, desarrollar la actividad tendiente a reunir los medios de prueba necesarios para su adecuada resolución.” Incluso, como se indicó supra, debe adoptar una actuación solícita para superar las restricciones cognoscitivas y si, los elementos de juicio existentes resultan insuficientes para demostrar los hechos, debe arbitrar los medios necesarios para producir la prueba pertinente.


Si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos reales, los principios desarrollados llevan a una sola posible conclusión, la nulidad del acto, tal y cual es la posición de este Tribunal respecto al caso concreto, donde la Autoridad Aduanera faltó a su obligación de persecución de la verdad material. Nótese como desde la gestión inicial, el interesado alega que a la fecha del inicio del procedimiento “no es posible que exista ya que ha sido incorporada a los buses fabricados durante éstos últimos años, es decir se les ha destinado la reexportación o venta local con la correspondiente nacionalización del bien final, lo que equivale al pago de impuestos de todas las partes y piezas, siendo que el procedimiento que se inicia pretende volver a cobrar impuestos lo cual a todas luces resulta ilícita”. Lo anterior evidencia dos aspectos de interés para la investigación de los hechos, en primer lugar el mismo recurrente advierte que no puede ser materialmente posible que esos bienes se encuentren en proceso o en la empresa beneficiaria y por otra parte, la ausencia de pruebas de su propio dicho sobre el movimiento de la mercancía, razones de más para efectuar las comprobaciones correspondientes.


Nuevamente se acredita en autos la importancia de haber constatado los registros contables y aquellos asociados a las declaraciones aduaneras, que hubiesen podido desvirtuar los alegatos de carácter general presentados por el recurrente. La Aduana de control logró probar a nivel de sus propios registros que existían inconsistencias en los controles de inventarios de la empresa beneficiaria, pero no logró acreditar durante el procedimiento ordinario, pruebas concluyentes sobre el uso y destino de los bienes o, en su defecto la permanencia ilegal en el país.


Teniendo presente, como se indicó líneas atrás, el deber que incumbe a la Administración es ser diligente en contar con los elementos de hecho y de derecho necesarios para la apertura del procedimiento, lo que generalmente conlleva a la tramitación, investigación e instrucción previa, según corresponda en cada caso en particular; una vez abierto el procedimiento, debe proseguir oficiosamente con la búsqueda de la verdad real de los hechos. La actuación de las Autoridades Aduaneras en el presente asunto, no puede ser considerada a Derecho, por cuanto era absolutamente necesario, en virtud de la naturaleza misma del régimen de perfeccionamiento activo, exigir o procurar los elementos probatorios, en primer término, antes del inicio del procedimiento o en su defecto, en aras de definir la verdad real, de previo a dictar el acto determinativo, en relación con la causa que se encontraban pendientes de salida - hallazgo preliminar- y determinar en el acto final, si dicha pendencia obedecía a la permanencia ilegal de los bienes en plazo vencido, a la ausencia de registros de su salida, a la existencia de registros erróneos o inexactos o, el uso indebido en bienes finales no autorizadas dentro del régimen, o cualquier otro destino o uso que se determinare para fundamentar la exigencia del pago de los tributos aplicables o la imposición de las sanciones previstas en los artículos 47 y 48 del Decreto Nº 34165, en caso de que correspondiere.


Tratándose de mercancías amparadas a regímenes económicos, que conllevan un sacrificio fiscal, es de imperiosa relevancia, verificar y corroborar el uso y destino de esos bienes según los registros –de existir- del beneficiario o por medio de la propia acción investigativa de la Aduana, siendo además conforme a las disposiciones aplicables, que esa permanencia no supone una concesión del Estado exenta de la obligación de los beneficiarios de tener en forma inmediata los registros actualizados y completos.

Reconoce este Colegiado, una falta de motivación desde el acto de apertura por haber abierto el procedimiento sin contar con los elementos necesarios al efecto y una falla en el deber de la Administración de verificar la verdad real de los hechos que envolvían el asunto que fue puesto a su conocimiento, demeritó la importancia de la comprobación de hechos o datos que resultaban de significancia para el dictado de un acto conforme con el ordenamiento jurídico. Al no actuar diligentemente, conformó el acto únicamente sobre la base de los registros de inventario con que contaba la Aduana de control en el expediente levantado al efecto, es decir partiendo de una presunción.


Constituye una actuación apegada con el principio de verdad real y por ende de oficiosidad en el presente procedimiento, aquella en que la Administración Activa, al corroborar que la prueba que consta en expediente no es fehaciente ni concluyente, impulse la producción de la prueba necesaria, llevando el asunto hasta sus últimas consecuencias probatorias, para de esta forma obtener el respaldo necesario para emitir su decisión final, inclusive ordenando la misma para mejor proveer. La Autoridad Aduanera en la especie, asumió una conducta en la que renunció a la verdad material y por ende dejando de lado el objetivo que debe perseguir todo procedimiento administrativo, acarreando consecuentemente el dictado de actos presuntivos pero no determinativos de la obligación tributaria aduanera, que por ende no resultan conformes con los fines del ordenamiento jurídico aduanero.


Como lo señala Agustín Gordillo con precisión en su Tratado de Derecho Administrativo, página VII 3: “En consecuencia la administración debe ajustarse a los hechos reales, a la verdad material prescindiendo de que ellos hayan sido alegados y probados por el particular o no, resulta que la carga procesal, de averiguar esos hechos y cualesquiera otros que resulten necesarios para la correcta solución del caso, recae sobre ella. Si la decisión administrativa no se ajusta a tales hechos reales, aunque ello resulte de una falta de información no subsanada por el particular, el principio de la verdad material lleva a igual conclusión: el acto que no se ajusta a la verdad de los hechos se encuentra viciado.” Así las cosas si la Administración no tenía por ciertos los hechos alegados por el recurrente sin haber, por su parte, llevado al expediente la pruebas de las causas de su imputación, deberá en los términos mencionados por el Tratadista González Pérez, “soportar los efectos desfavorables de la falta de la actividad probatoria.”


Esos efectos desfavorables en el caso concreto, se traducen en el dictado de los actos de apertura y final que no cumplen, por falta de fundamentación, con las garantías del debido proceso, y que por ende impide al administrado, el efectivo ejercicio de su derecho de defensa.


Partiendo de lo expuesto y según la normativa administrativa aplicable al caso, habrá nulidad cuando falten o se encuentren defectuosos algunos de los elementos desarrollados en esta sentencia. En este sentido, el artículo 166 de la LGAP establece la consecuencia en tales casos:

“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente.”

Y el artículo 223 de la misma ley sanciona con una nulidad de carácter procesal la omisión de tales formalidades indicando:

“Artículo 223.-

1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión. “(el resaltado es nuestro)

Resulta evidente de lo expuesto la falta de motivación del acto inicial y del acto resolutivo, así como de las resoluciones que conocen los recursos de reconsideración y de revisión jerárquica, en relación a la falta de comprobación efectiva de los hechos que envuelven el presente asunto; al no verificarse aspectos fácticos de importancia, las razones proporcionadas por la Administración para fundamentar los diversos actos se tornan incompletas, siendo inverosímil que se pueda declarar la existencia de los presupuestos necesarios para explicar la decisión administrativa final, cuando la búsqueda de la verdad real no fue el norte que caracterizó las actuaciones durante las distintas etapas de formación de la decisión administrativa.


La motivación cumple una triple finalidad, resultando ser un mecanismo de control para el administrado, precisa una mayor certeza y exactitud del contenido de la voluntad administrativa, así como justifica la misma, por lo tanto, al no haberse llevado a cabo una investigación completa de todos los aspectos que poseían relevancia en el presente asunto, por ende los actos emitidos por las Autoridades Aduaneras no poseen el grado de justificación necesaria para poder configurarse en el ternario garantista expuesto, dejando de lado objetivos y principios como la seguridad jurídica, el derecho de defensa y la satisfacción del interés general.


En consecuencia, por todo lo anterior no puede este Tribunal más que estimar que existe nulidad en las presentes actuaciones por falta de motivación, violación del principio de verdad real, por lo que se genera un vicio en el procedimiento del acto a partir del acto inicial inclusive , por lo que a tenor de lo expuesto por los artículos 39 y 41 de la Constitución Política, 128 y siguientes, y artículos 165 a 172, 223 de la Ley General de la Administración Pública debe declararse la nulidad indicada.

　

POR TANTO


De conformidad con los artículos 198, 200, 205 y 208 de la LGA, por mayoría este Tribunal resuelve declarar la nulidad de lo actuado en expediente a partir del acto inicial, inclusive. Remítase los autos a la oficina de origen. Voto salvado de la Licda. Céspedes Zamora quien en virtud de lo resuelto ordena continuar con la tramitación del procedimiento a efecto de resolver lo que en derecho corresponda. Asimismo salva el voto el Lic. Reyes Vargas quien declara inadmisible el recurso.


Notifíquese al recurrente XXX por haberlo así solicitado y a la Aduana Santamaría al medio disponible.


Loretta Rodríguez Muñoz

Presidenta


Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Franklin Velásquez Díaz José Alberto Martínez Loría


Voto salvado de la Licenciada Céspedes Zamora. No comparte la suscrita la nulidad decretada por la mayoría en la presente sentencia N° 009-2012, respecto de la determinación del adeudo tributario por el monto de ¢13.472.763.19 por parte de la empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo XXX, al estimar que en la especie no se ha generado indefensión alguna al beneficiario de este régimen de fomento económico-fiscal, toda vez que las actuaciones de la Administración se han dictado de conformidad con el ordenamiento jurídico, puesto que debe tenerse presente según lo ha venido señalando en forma reiterada la jurisprudencia de la Sala Constitucional, que no se trata de declarar la nulidad por la nulidad misma, sino que antes de anular debe evaluarse y considerarse si en el caso concreto, existen errores procedimentales y si ese error en efecto causó o no indefensión al interesado, y sólo si de verdad se configuró la indefensión y no se cumplió con el fin del acto administrativo debe anularse, de lo contrario deben de mantenerse las actuaciones.

Consecuente con lo anterior, estima la suscrita que analizando las particularidades del presente asunto y la forma en que la Administración actuó en la litis que nos ocupa, no se configura un defecto procedimental, que genere indefensión al interesado, toda vez que ha quedado demostrado en autos que desde previo al dictado del acto de apertura la Autoridad Aduanera realizó las investigaciones y diligencias correspondientes señalando mediante Oficio AS-DT-PA-046-2010 del fecha 17/08/10 las inconsistencias detectadas en el inventario del giro comercial de la empresa beneficiaria XXX, ya que se encontraron las declaraciones aduaneras de entrada números XXX que no fueron canceladas en su totalidad y que se encontraban vencidas, para lo cual se adjuntó un cuadro con el desglose de cada una de declaraciones de entrada en estudio, las descripción y clasificación arancelaria de las mercancías, el peso, valor y el detalle de los impuestos correspondientes. (Ver folios 1 a 21). Antecedentes que sin lugar a dudas permitieron dentro de las facultades de control y fiscalización otorgadas a la Aduana Santamaría, abrir el procedimiento ordinario, tendiente a determinar el cobro de impuestos dejados de percibir por el Fisco.


Bajo esa tesitura, es preciso reiterar que siendo el acto inicial por su naturaleza un acto preparatorio, estima la suscrita que ha sido suficientemente clara la relación de hechos y los cargos que la Administración le atribuye a los interesados, específicamente a folios 107 a 125 se le indica el detalle de las declaraciones de entrada vencidas, el correspondiente desglose de los impuestos a pagar, así como las disposiciones normativas que refieren a este régimen especial; aspectos todos conocedores de los operadores y beneficiarios de este régimen de fomento económico-fiscal, de manera que las partes involucradas siempre han tenido conocimiento del ajuste pretendido, y prueba de ello es precisamente la amplitud de alegatos señalados contra ese inicio de proceso, donde claramente los interesados conocían los pormenores de los hechos que se le estaban imputando, puesto que se han defendido de manera consistente, ejerciendo en consecuencia su derecho a una defensa efectiva (Ver folios 127 a 133, 166 a 168 y 203 a 213 del presente expediente administrativo)


Además es preciso resaltar, que en cumplimiento del debido proceso, -ya que a efecto de buscar la verdad real de los hechos y atender lo solicitado por los interesados y en cumplimiento del “Principio del Contradictorio”-, es que la Administración previo al dictado del acto decisorio (acto final) realizó las consultas a PROCOMER a través del Oficio AS-DT-PA-062-2010, del 09-12-10, solicitando a la autoridad competente información sobre los informes anuales de XXX de 2006 a 2010, así como la autorización o modificación sobre los porcentajes de mermas, residuos y desechos aplicados a las mercancías que dicha empresa interna bajo el régimen otorgado de perfeccionamiento activo. (Ver folio 91). Así como que mediante Oficio AS-DT-PA-025-2011 del 06-04-11, se pone en conocimiento de los trámites efectuados y los documentos tomados en consideración para actualizar la base de datos de los inventarios d