Multa Aplicada a Exportadora y al Despachante de Aduana. Confirmación por el Tribunal Fiscal de la Nación. Revocatoria de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal. Recurso Extraordinario Deducido por la Aduana. Revocatoria del Máximo Tribunal. Catalogación de Error Excusable por la Sala Interviniente en el Reenvío. Declaración de Improcedencia de la Queja Interpuesta por la Aduana.
Por Alejo Osvaldo BASUALDO MOINE*

CUESTION FACTICO JURIDICA HASTA EL PRIMER PRONUNCIAMIENTO DEL MAXIMO TRIBUNAL: En la especie convocante la intervención de los entes jurisdiccionales se origina merced a la aplicación de una multa por el Administrador de la Aduana de San Lorenzo a una exportadora y al Despachante de Aduana interviniente en la respectiva operatoria. Al respecto el ente aduanero catalogó la conducta de las sumariadas como incursa en la figura plasmada en el inciso c) del artículo 954 del Código Aduanero (en adelante CA)(1). A su turno el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) confirmó dicha resolución condenatoria , expresando que la infracción endilgada consistió en que se manifestó en la declaración post embarque del permiso respectivo una cantidad mayor de mercadería que la efectivamente embarcada al declararse 1.500 toneladas mientras que del cumplido se despende que la cantidad embarcada fue de 864,70 toneladas. Interesa recordar que el artículo 954 del CA, insertado en el capítulo Séptimo de la Sección XII "DISPOSICIONES PENALES", tutela, juntamente con otras normativas, el principio de veracidad y exactitud de las manifestaciones o declaraciones de la mercadería objeto de una operación o destinación aduanera, regulatorio de un régimen punitivo único comprensivo de la totalidad de las declaraciones inexactas pasibles de materializarse en el curso de las operaciones o destinaciones aduaneras. En esta tesitura la infracción aduanera se patentiza mediante una inexactitud entre lo declarado y lo verificado por el servicio aduanero que desemboca en los efectos precisados en los incisos preceptuados en el artículo 954 CA. Como inexactitud debe considerarse la constatación de una declaración que difiera con las resultantes de la comprobación físico material o, como acaece en la especie convocante, documental que lleve adelante el aludido ente de la Dirección General de Aduanas (en adelante DGA). Asimismo importa destacar que el apartado 1 del artículo 954 del CA, en cuanto alude "En caso de pasar inadvertida produjere o hubiere podido producir "alguno de los efectos plasmados en la figura, implica que la conducta punible tipificada requiere que dicha violación al principio de veracidad y exactitud de las declaraciones desemboque en la existencia o la posibilidad de concreción de aquellos efectos perniciosos plasmados en los incisos a), b) y c) del apartado 1 del artículo 954 CA.
Ya a esta altura cuadra anticipar que la inconsistencia exteriorizada en el caso que concita nuestra atención, materializada en que se declaró en el documento post embarque una cantidad mayor de mercadería embarcada atribuyéndole 1.500 toneladas pese a que del cumplido surge la cantidad de 864,70 toneladas, ningún perjuicio fiscal acarrea , salvo que la cuestión se analice desde el horizonte del contexto del pago por parte del fisco de un importe que no correspondiere en concepto de estímulos de la exportación, lo cual se traduciría en un detrimento económico para el erario público si la inexactitud no resultare advertida (2). De allí que, desde un punto de vista axiológico la característica de la transgresión analizada no solamente vulnera el bien jurídico tutelado en el inciso c) del artículo 954en cuanto atañe al principio de "veracidad y exactitud de la manifestación o declaración de mercadería que es objeto de una operación o destinación de aduana" (3) sino que, eventualmente, podría traducirse en un perjuicio para el tesoro público.
Retomando el núcleo de la cuestión en trato cuadra consignar que ante el fallo adverso del TFN en el marco de los autos "ACEITERA GENERAL DEHEZA S.A. y acumulados c/ DGA" (Causa TFN 29.218 y acumulados), dicha exportadora interpuso recurso de apelación por ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal (en adelante CNACAF) resultando sorteada para entender en el diferendo la Sala IV de dicha Alzada. Al emitir pronunciamiento la Sala IV revocó lo decidido por el TFN y, en su consecuencia, dejó sin efecto las sanciones aplicadas por la DGA. Para así decidir sostuvo la Sala IV de la CNACAF que, en la especie, la verificación de una divergencia entre la declaración post embarque y la constancia del cumplido que figura en el permiso de embarque, contrariamente a la interpretación efectuada por el TFN en el sentido de que tal conducta enmarcaba en los lineamientos del artículo 954 CA, tornaba aplicable el dispositivo legal emergente del inciso a) del artículo 959 CA habida cuenta que se patentizaba la causal exculpatoria en razón de tratarse de u error evidente que, por ende, resultaba imposible de pasar inadvertido para la DGA tras la constatación de la verificación aduanera integralmente concebida. A efectos de alcanzar dicha solución la Sala IV de la CNACAF expresa que la "simple lectura" que se menciona en el inciso a) del artículo 959 CA puede surgir de la misma declaración o, incluso, de documentación complementaria de esta última, temperamento que compele a la DGA a llevar a cabo una lectura integral que, además de la declaración aduanera, incluya los documentos complementarios adjuntos a la misma.
Ante ese cuadro de situación la DGA interpuso recurso extraordinario que fue concedido y, ante cuy fundamentación la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante CSJN)procedió a revocar lo decidido por la Sala IV de la CNACAF en razón de entender que cuadraba aplicar el criterio asumido en "PETROBRAS ENERGIA C/DGA" (4) y, en esa tesitura ordenó devolver las actuaciones a la CNACAF a los efectos de que se emitiera nueva sentencia con arreglos a la doctrina sentada en el precedente "supra" señalado.

REENVIO Y PRONUNCIAMIENTO DE LA SALA III DE LA CNACAF: Hecho efectivo el reenvío, la Sala III de la CNACAF emite sentencia el 09/12/2014 en virtud de la cual nuevamente se dejó sin efecto el fallo del TFN y, por ende, la Resolución 42/11 de la Administración de la Aduana de San Lorenzo.
Para asumir esa línea de pensamiento la Sala III referida procede a historiar que en el precedente "PETROBRAS" más arriba indicado, la CSJN determinó la interpretación del inciso a) del artículo 959 del CA dejando asentado que la eximición del agente declarante por las declaraciones inexactas en que pudiere incurrir se circunscribe a que estas últimas emanen de la simple lectura de la propia declaración de que se trate, toda vez que este supuesto patentiza un caso distinto del contemplado en los artículos 224 y siguientes y 321 y siguientes del CA, extremos, estos últimos, en los que taxativamente se hace alusión a "los documentos complementarios a la declaración".
En lo que aquí interesa el artículo 322 CA (5) alude, en las operatorias de exportación, las condiciones inherentes a la posibilidad de modificación de la declaración aduanera. En esa tónica precisa que la diferencia se pueda comprobar de la simple lectura de la declaración o de su documentación complementaria. Y, si de ello se denota que la inconsistencia obedece a un simple error humano, descartándose el posible dolo del declarante, añadiéndose que la solicitud de rectificación debe efectuarse previamente a la intervención del servicio aduanero, queda así complementada la buena fe y el error humano como causal de la diferencia en cuestión. Finalmente corresponde destacar que la rectificación resulta factible siempre que la declaración inexacta no configure un delito de contrabando o una infracción aduanera. Esto último implica que no será punible el error humano siempre que no hubiere existido dolo respecto al pago de los tributos pertinentes o a la exclusión de la destinación de la destinación delas eventuales prohibiciones económicas que incidieren sobre ellas (6). Continuando con su argumentación expresa la Sala III de la CNACAF que el error se produjo al declararse 1.500 toneladas en el campo "cantidad unidades" de la propia declaración "post embarque" y que dicha cantidad no puede representar un peso bruto de 846.700 kilogramos ni representar 864.700 bultos en toneladas como se lo manifiesta en el referido documento. De modo tal que la inexactitud resulta absolutamente notoria a tal punto que posibilita al servicio aduanero percatarse de dicho error visualizando la lectura de la propia declaración "post embarque" sin necesidad de ninguna otra comprobación. Es por ello que la Sala III estima que la conducta desplegada por la exportadora encuadra en la causal de eximición prevista en el inciso a) del artículo 959 del CA habida cuenta que el error material se traduce en una circunstancia ostensible para la DGA que surge de la simple lectura de la declaración "post embarque" resultando innecesario llevar a cabo mayores lucubraciones (7).
De allí, prosigue la Alzada, que no resulta factible considerar que la exportadora ha infringido el principio de veracidad y exactitud que tutela el artículo 954 del CA cuenta habida que se patentiza en el caso un error excusable previsto en el inciso a) del artículo 959 de dicho Digesto.

RECURSO DE LA DGA Y NUEVO FALLO DE LA CSJN: Contra lo decidido por la Sala III de la CNACAF que dejó sin efecto el pronunciamiento del TFN que había convalidado la sanción impuesta por la DGA, esta última dedujo recurso extraordinario que fue desestimado por dicha Alzada. Ante ello, la DGA interpuso recurso de queja argumentando que dicha Sala III desconoció los lineamientos del temperamento asumido por la CSJN en "PETROBRAS ENERGIA S.A.". Ya a esta altura interesa destacar que la CSJN en "PETROBRAS ENERGIA S.A." consideró que la letra utilizada por el legislador en el inciso a) del artículo 959 del CA se concretó en plasmar que la inexactitud debe emanar de la propia declaración. Este aspecto refleja que dicho dispositivo legal apunta al error de hecho que por su característica de evidente no resulta factible de pasar inadvertido de la simple lectura del propio texto de la declaración inconsistente. De modo tal que ante ese sustrato instrumental se torne innecesario acudir a un cotejo con la documentación complementaria integrativa de dicha operatoria, circunstancia que, como lo encuesta la Sala III de la CNACAF, destaca una diferencia con los supuestos normados en el artículo 322 del CA-.
En esa dinámica, señala la CSJN que la Sala IV de la CNACAF (en la primera sentencia) había atribuido a la causal exculpatoria emergente del inciso a) del artículo 959 CA un alcance diferente al establecido en "PETROBRAS ENERGIA S.A.", pues sostuvo que cuadraba tomar en cuenta además del documento donde se consigna la declaración inexacta, los elementos documentales complementarios de esta última a efectos de llevar a cabo una lectura integral, orientación que determinó que el Máximo Tribunal revocara dicha sentencia dictada por la referida Sala IV dela CNACAF.
En una solución distinta del tratamiento reseñado en el párrafo precedente, la Sala III de la CNACAF, al pronunciarse en el reenvío, asume la doctrina que establece a los fines exculpatorios que la cuestión debe limitarse exclusivamente a la lectura de la declaración en la cual se insertó la inexactitud. Esto último implica que la lectura deberá referirse únicamente a la declaración "post embarque". De dicha visualización, según se desprende del pronunciamiento de la Sala III, surge que se constata en error de hecho evidente imposible de pasar inadvertido al servicio aduanero en tanto emanaba del propio texto de dicha declaración, motivo por el cual resultaba innecesario recurrir a otros documentos. Por ello, en atención a que resulta claro y patente que 1.500 toneladas no podrían tener un peso bruto de 864.700 kilogramos ni representar 864.700 bulto como se los representaba en el referido documento, la inconsistencia advertida en la especie debe catalogarse como un error excusable.
Continuando con dichos lineamientos expresa la CSJN que el planteo del recurso extraordinario aparece como improcedente en razón de que el fallo apelado no se ha apartado del temperamento asumido por ese Máximo Tribunal en estos actuados ni de la inteligencia de lo esencial en dicho decisorio (Fallos: 321:2114 y 325:3389, entre otros), aspecto que determina que en el pronunciamiento de la Sala III de la CNACAF, puesto en crisis por la impugnación de la DGA, se halle ausente la causal de arbitrariedad,
Por lo "supra" expuesto, en el marco de los autos "ACEITERA GENERAL DEHEZA S.A. (TFN 23.216-A) y acumulados C/ DGA" la CSJN, en fecha 4 de octubre de 2016, con voto de los Señores Ministros Ricardo Luis LORENZETTI, Elena I. HIGHTON de NOLASCO y Juan Carlos MAQUEDA, desestima la queja deducida por la DGA confirmando la sentencia de la Sala III de la CNACAF que revocó el fallo del TFN dejando, de ese modo, sin efecto la sanción aplicada por el Administrador de la Aduana de San Lorenzo.

ESPECULACIONES SOBRE HIPOTETICOS PRONUNCIAMIENTOS SENTENCIALES PASIBLES DE DICTARSE ANTE SITUACIONES PROCESALES EN CASOS DE REENVIO EQUIPARABLES AL ABORDADO PRECEDENTEMENTE: Más allá de la manera en que en definitiva se dirimió el diferendo convocante, se torna interesante incursionar, desde un horizonte eminentemente teórico, en los hipotéticos pronunciamientos judiciales pasibles de exteriorizarse en situaciones connotadas de las características jurídico procesales análogas a las emergentes de los ítems precedentes que se utilizan como hilo conductor.
A esos efectos cuadra encuestar las siguientes posibilidades:
Cuando la CSJN recepta el recurso de queja interpuesto por la DGA impugnando la sentencia de la Sala IV de la CNACAF y lo reenvía para que se dicte un nuevo pronunciamiento, podría eventualmente producirse que la Sala III de dicha Cámara que entendió en el reenvío, emitiera un fallo confirmando lo decidido por el TFN, con lo cual solamente le restaría a la exportadora interponer un recurso federal tendiente a revertir el resultado adverso, con la serie de avatares e incertidumbres que dicho trámite conlleva en tal situación;
También podría patentizarse que la CSJN, tras hacer lugar al recurso extraordinario planteado pr la DGA contra lo resuelto por la Sala IV, se hubiere avocado al fondo del asunto. En esa tesitura, dado el sustrato fáctico jurídico por el que transitaba la especie, la única solución para la CSJN habría consistido en confirmar el fallo del TFN que convalidó la aplicación de las sanciones impuestas por el Administrador de la Aduana de San Lorenzo (8);
Una tercera casuística conllevaría a una orientación de la Sala III de la CNACAF en el sentido de mantener los lineamientos plasmados por la Sala IV de dicha Cámara en el primer fallo. Esta hipótesis podría eventualmente haber sucedido toda vez que los fallos de la CSJN no revisten carácter obligatorio para los tribunales de instancias inferiores. En el supuesto de que se hubiere presentado ese sustrato fáctico jurídico aparece como inexorable que la DGA dedujere nuevo recurso extraordinario. Dado los caracteres hipotéticos de la cuestión teórica analizada, se torna indefectible que la CSJN receptara la impugnación de la DGA y tras anular el segundo fallo reenviara las actuaciones para que emitiera un decisorio una tercer Sala de la CNACAF. Si se diera el caso de que el criterio de la tercer Sala homologare lo resuelto por las dos anteriores remitiéndose a los fundamentos vertidos en las dos sentencias precedentes, tal pronunciamiento ya no sería pasible de ser captado por un nuevo recurso federal y, consecuentemente, alcanzaría firmeza lo decidido por las Salas de la CNACAF (9);
La solución concreta asumida en estos autos por la Sala III de la CNACAF conformó para la exportadora una notable salvaguarda para sus expectativas jurídico-procesales. Ello es así por cuanto atento la etapa por la que tramitaba el litigio "ACEITERA GENERAL DEHEZA S.A." tenía vedada la posibilidad de efectuar nuevas postulaciones. Empero, la télesis adoptada por la Sala III en la tramitación del reenvío se armonizó con el temperamento plasmado por la CSJN en la causa "PETROBRAS" "supra" referenciada. Y esta última circunstancia fue determinante para que el Máximo Tribunal desestimara la arbitrariedad invocada por la DGA en la interposición de su nuevo recurso de queja deducido por denegatoria del extraordinario.


NOTAS:
(1) Artículo 954 del CA: "1. El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en caso de pasar inadvertida, produjere o pudiere producir:...c) el ingreso o el egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será sancionado con una multa de uno a cinco veces el importe de la diferencia...."
(2) Mario A. ALSINA, Enrique C. BARREIRA, Ricardo Xavier BASALDUA, Juan P. COTTER MOINE, y Héctor G. VIDAL ALBARRACIN, "CODIGO ADUANERO COMENTADO", ABELEDO PERROT, Buenos Aires, 2011, TOMO III, página 387;
(3) CSJN, "SUPGA" del 12/05/1992 y "BUNGE Y BORN COMERCIAL SA" del 11/06/1998;
(4) CSJN, "PETROBRAS ENERGIA (TFN 21.509-A) c/ DGA" del 06/03/2014;
(5) Artículo 322 del CA: "1. El servicio aduanero autorizará la rectificación, modificación o ampliación de la declaración aduanera, cuando la inexactitud fuere comprobable de su lectura o de los documentos complementarios anexos a ella y fuere solicitada con anterioridad a) a que se hubiera dado a conocer que la declaración debe someterse al control documental o a la verificación de la mercadería; o b)al libramiento, si se la hubiera exceptuado de los controles antes mencionados....3. Asimismo, el servicio aduanero podrá autorizar la rectificación, modificación o ampliación de la declaración aduanera siempre que la misma no configure delito o infracción."
(6) TOSI, Jorge Luis, "CODIGO ADUANERO COMENTADO Y ANOTADO", Editorial UNIVERSIDAD, Buenos Aires, 1997, página 413;
(7) Artículo 959 inciso a) CA: "En cualquiera de las operaciones o de las destinaciones de importación o de exportación, no será sancionado el que hubiere presentado una declaración inexacta siempre que mediare alguno de los siguientes supuestos: a) la inexactitud fuere comprobable de la simple lectura de la propia declaración......"
(8) CSJN: Fallos: T 246 P 159; T 245 P 356;
(9) TFN, SALA "F", autos "FIRST RATE SA" Expediente N° 20.834-A.



* TITULAR DEL ESTUDIO BASUALDO MOINE PUERTO MADERO - ASESOR DE "ARCHIVOS DEL SUR SRL"